Was Personalisten über die neuen abgabenrechtlichen Begünstigungen für Mitarbeiterbeteiligungen in Start-ups wissen sollten (Teil 1)

A) Was ist neu im Vergleich zu den bisherigen Mitarbeiterbeteiligungsregelungen?

1. Statt Steuerbefreiung ⇨ zeitlich verzögerte (uU begünstigte) Besteuerung

Schon die bestehende MB-Steuerbefreiung bis zu € 3.000,00 pa gem § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG (bzw € 4.500,00 bei Stiftungen gem § 3 Abs 1 Z 15 lit c EStG) dient der DN-Motivation und -Bindung.

Anstatt hohe liquide Mittel aufbringen zu müssen, sollen so hochqualifizierte DN am Erfolg des UN beteiligt werden. Dieser Grundzweck wird von der neuen Begünstigung für Start-up-MB übernommen, allerdings existiert hierbei nun kein Steuerfreibetrag, sondern es ist eine - zeitlich verzögerte -Besteuerung (Zeitpunkt der Veräußerung oder sonstiger Umstände; siehe Teil 2 dieser Artikelserie) vorzunehmen.

Der Vorteil liegt darin, dass die Start-up-MB keine steuerliche Gruppenbildung erfordert - somit auch Individualgewährungen zulässt - und von der Bewertung her einfacher bzw günstiger sein soll.

Ziel dieser Neuregelung: Es soll diese MB-Form nach den Vorstellungen des Gesetzgebers speziell für Start-ups und junge KMU attraktiv sein.

2. Vergleichsübersicht: Bestehende und neue Mitarbeiterbeteiligungsvariante

3. Antworten auf Zweifelsfragen rund um das Inkrafttreten der neuen Regelungen

a) Kann die bestehende Steuerbefreiung und die neue Steuerbegünstigung für Mitarbeiterbeteiligungen kombiniert werden?

Nein.

b) Ab wann gelten die Begünstigungen für die neue Start-up-Mitarbeiterbeteiligung?

Die neuen Start-up-MB-Regelungen gelten erstmals für Anteile, die ab 1. 1. 2024 an DN abgegeben werden.

c) Kann die Begünstigung ausnahmsweise auch auf Beteiligungen angewendet werden, die davor (zB im Dezember 2023) abgegeben wurden?

Nein.

B) Voraussetzungen für die Start-up-Mitarbeiterbeteiligung

Folgende Voraussetzungen müssen allesamt (kumulativ) erfüllt werden, damit der Besteuerungsaufschub (siehe Punkt F) und die speziellen Bewertungsregelungen (siehe Punkt G) angewendet werden können:

In den folgenden Kapiteln werden die einzelnen Kriterien näher erläutert.

C) Vom Start-up-Dienstgeber zu erfüllende Voraussetzungen

Durch die folgenden Kriterien wird der Anwendungsbereich speziell auf junge KMU eingeschränkt. Dabei beziehen sich die Merkmale (mit Ausnahme der Gründung) jeweils auf das Wirtschaftsjahr vor dem Zeitpunkt der Anteilsabgabe an den DN.

1. Gründung vor max 10 Jahren

Zwischen 31. 12. des Gründungsjahres des UN und dem Zeitpunkt, zu dem der DG Anteile an den DN gewährt, dürfen max 10 Jahre vergangen sein.

Als Gründungsjahr gilt jenes Kalenderjahr, in dem eine betriebliche Struktur iSd § 2 Z 1 NeuFöG geschaffen wurde, die bisher nicht vorhanden war.

Sofern ein UN aus mehreren Betrieben oder Teilbetrieben besteht, ist auf die Gründung des ersten Betriebes abzustellen.

2. Max 100 Dienstnehmer

Im Jahresdurchschnitt (des vorangegangenen Wirtschaftsjahres) darf das DG-UN max 100 DN beschäftigt haben.

Der Durchschnitt wird sich dabei vermutlich aus der DN-Anzahl (nicht Köpfe, sondern Vollzeitäquivalent) zum jeweiligen Monatsletzten ergeben, nachdem auf die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften abgestellt werden soll.

3. Umsatzerlöse betragen max 40 Mio €

Gemeint sind die Umsatzerlöse gem § 189a Z 5 UGB des DG-UN aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr (unternehmensrechtliche Rechnungslegungsvorschriften).

Die € 40 Mio. Umsatzgrenze vermindert sich aliquot, wenn das betreffende Wirtschaftsjahr keine vollen 12 Kalendermonate umfasst (Rumpfjahr).

4. Keine vollständige Einbindung in Konzernabschluss

a)	Ein Ausschlusskriterium von der Start-up-MB-Begünstigung liegt vor, wenn das UN im vorangegangenen Wirtschaftsjahr in einen Konzernabschluss einbezogen wurde.
b)	Ein Ausschlusskriterium von der Start-up-MB-Begünstigung liegt auch dann vor, wenn ein UN

-	in einen Konzernabschluss einzubeziehen ist und
-	am Start-up mehr als 25 % Anteile am Kapital oder an den Stimmrechten hält.

Diese "Missbrauchsverhinderungsregelung" soll

-	verhindern, dass die Ausschlussregelung von Konzerngesellschaften durch die Gründung von Tochtergesellschaften umgangen werden kann, und
-	gleichzeitig soll aber die Beteiligung eines strategischen Partners bis zu diesem Ausmaß (= 25 %) möglich sein.

D) Vom Start-up-Dienstnehmer zu erfüllende Voraussetzungen

1. Erfasst sind nur steuerliche Dienstnehmer (LSt)

Auf freie DN, die selbstständige oder gewerbliche Einkünfte erzielen, ist diese Begünstigung nicht anzuwenden.

2. Keine steuerliche Gruppenbildung, aber Gewährung muss sachlich und betriebsbezogen sein

Um auch hochqualifizierte Experten an das Start-up-UN zu binden, ist es zulässig, dass die Start-up-MB auch an einzelne Individuen gewährt werden kann.

An welchen DN in welcher Höhe eine entsprechende Start-up-MB gewährt wird, muss aufgrund sachlicher und betriebsbezogener Kriterien - analog zur Rz 75 ff LStR - erfolgen.

Eine willkürliche Zuerkennung nach persönlichen Vorlieben oder infolge einer Nahebeziehung ist unzulässig.

3. Begünstigung gilt nur für Minderheitsbeteiligte unter 10 %

Zum Zeitpunkt, zu dem dem DN die Start-up-MB gewährt wird, darf der DN lediglich bereits eine Beteiligung am UN von unter 10 % am Kapital (auch 0 % möglich) halten.

Bei einer Kapitalbeteiligung von 10 % oder mehr liegt bereits eine nennenswerte Beteiligung am Erfolg vor, weshalb diesen Personen die Start-up-MB-Begünstigung verwehrt wird.

4. Antworten zu Zweifelsfragen betreffend Minderheitenbeteiligung unter 10 %

a) Was gilt als Kapital bzw welche Beteiligungen sind zu berücksichtigen?

Erfasst sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen.

Das Beteiligungsausmaß soll allerdings nicht vom Nominalkapital berechnet werden, sondern vom rechnerischen Wert der Gesamtanteile der Gesellschaft (einschließlich Substanzgenussrechten).

b) Ist es schädlich, wenn der Dienstnehmer zwar früher einmal Anteile von 10 % oder mehr gehalten hat, aber zum Zeitpunkt der Gewährung der Start-up-Mitarbeiterbeteiligung nunmehr wieder lediglich 9 % hält?

Ja, das ist schädlich. Auch in der Vergangenheit darf die 10 %-Grenze nicht erreicht worden sein, weil der Gesetzgeber primär eine Bindungswirkung für neue DN schaffen möchte.

c) Was passiert, wenn die Beteiligung erst mit der Gewährung der Anteile selbst oder später die 10 %-Grenze erreicht?

Vom Wortlaut der Regelung her ist bei dieser Frage zu unterscheiden, ob genau 10 % oder mehr erreicht werden.

-	Hält der DN, bevor ihm die Start-up-MB gewährt wird, eine Kapitalbeteiligung von unter 10 % (zB 9,9 %) und erreicht er erstmals mit der Gewährung der Start-up-MB genau 10 %, kann die Begünstigung mE im vollen Umfang angewendet werden.
-	Übersteigt die Kapitalbeteiligung des DN aufgrund der Start-up-MB-Gewährung jedoch erstmals die 10 %-Grenze (zB 10,01 %), dann kann der Anteil bis zur 10%-Grenze begünstigt behandelt werden. Für den Anteil, der über 10 % hinausgeht, ist ein abgabenwirksamer Sachbezug (SB) anzusetzen (siehe Punkt F) 1.).

E) Diese Voraussetzungen muss die Start-up-Beteiligung erfüllen

1. Kapitalanteile des Dienstgebers

Grundvoraussetzung ist, dass der DG selbst Kapitalanteile am eigenen UN gewährt. Damit er darüber verfügen kann, muss er sie notwendigerweise davor auch selbst halten. Unter welchen Bedingungen dies möglich ist, ist nach gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen zu klären.

Alternativ können die Anteile am DG-UN direkt von einem Gesellschafter des DG gewährt werden. Ein solcher Gesellschafter könnte zB ein anderes UN aus dem Konzernverbund sein.

2. Antworten zu Zweifelsfragen betreffend Beteiligungsformen

a) Welche Beteiligungsformen kommen infrage?

Aktien, Partizipationsscheine, Substanzgenussrechte, Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Anteile an einer GmbH und echte stille Beteiligungen (siehe Rz 87 LStR).

c) Können auch Anteile an einem anderen UN, zB aus dem Konzernverbund, gewährt werden?

Nein. Die Abgabe von Anteilen an einem anderen UN sind nicht begünstigt. Die DN sollen ja an den unmittelbaren DG gebunden werden.

3. "Unentgeltliche" Abgabe an Dienstnehmer

Im Unterschied zur bestehenden MB gem § 3 Abs 1 Z 15 lit b und c EStG erfasst die begünstigte Start-up-MB nur die unentgeltliche Abgabe der Anteile.

Lediglich die Abgabe zum Nominale (etwa anlässlich einer Kapitalerhöhung) soll wie eine unentgeltliche Abgabe behandelt werden, um zu vermeiden, dass die bestehenden Anteile verwässert werden.

4. Eingeschränkte Verfügungsmacht (Vinkulierung)

Es bedarf einer schriftlichen Vereinbarung zwischen DG und DN, wonach eine Veräußerung oder Übertragung der Anteile durch den DN unter Lebenden nur mit DG-Zustimmung zulässig ist (sogenannte Vinkulierung). Aufgrund dieser Einschränkung kann im Steuerrecht der Aufschub gerechtfertigt werden.

5. Schriftliche Erklärung im Lohnkonto

a)	Erhält der DN eine begünstigte Start-up-MB, dann muss er schriftlich erklären, dass er diese Steuerbegünstigung in Anspruch nimmt (= Option zur Start-up-MB).
b)	Diese Erklärung sowie die Höhe der Beteiligung müssen zur Dokumentation zwingend im Lohnkonto aufgenommen werden, ansonsten droht der Verlust der Begünstigung und ...
c)	... die im Lohnkonto aufgenommene Start-up-MB-Option hat weiters die Konsequenz, dass die schon derzeit bestehende MB-Steuerbefreiung gem § 3 Abs 1 Z 15 lit b und c EStG nicht gleichzeitig angewendet werden kann.

Dr. Alexandra Wild ¹ hat dazu bereits in einem lesenswerten Artikel aufgezeigt, unter welchen Umständen es vorteilhafter sein kann, auf die Start-up-MB-Begünstigung zu verzichten und stattdessen die bisherige MB-Steuerbefreiung gem § 3 Abs 1 Z 15 lit b und c EStG anzuwenden, zB wenn

-	die Wertsteigerungskomponente über 75 % des Veräußerungserlöses liegt,
-	der Wert der Beteiligung unter € 3.000,00 oder nur geringfügig über € 3.000,00 liegt oder
-	der Grenzsteuersatz im Jahr des Zuflusses unter 27,5 % liegt.

1)	Alexandra Wild, Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung und Mindestkörperschaftsteuer: Die steuerlichen Maßnahmen des Start-Up-Förderungsgesetzes, RWZ 2023/34 (176).