GmbH & Co KG: Angemessenheit des Haftungsentgelts für Komplementärin

EStG: § 4, § 23 Z 2

BAO § 119

1. Bringt eine GmbH als Komplementärin (und Arbeitsgesellschafterin) kein Vermögen in die KG ein, so ergibt sich die Beteiligung - abgesehen von der Geschäftsführung - nur aus der Übernahme der unbeschränkten Haftung. Diese Haftung ist - fremdüblich - durch ein Haftungsentgelt abzugelten.

Als Basis dafür dient jenes Vermögen, dessen Verlust vom Komplementär riskiert wird (Haftungspotential). Dabei handelt es sich um das Gesamtvermögen (einschließlich allfälliger stiller Reserven) abzüglich des Fremdkapitals, sohin das „betriebswirtschaftliche Eigenkapital“. Nur wenn die Verbindlichkeiten der KG im zu beurteilenden Zeitraum stets geringer sind als dieses wirtschaftliche Eigenkapital der GmbH, ist das Risiko des Komplementärs mit der Höhe der Verbindlichkeiten beschränkt.

2. Auch wenn das im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Haftungsentgelt von einer unrichtigen Bemessungsgrundlage ausgeht (hier: Stammkapital statt „betriebswirtschaftliches Eigenkapital“), kann noch nicht ohne Weiteres angenommen werden, dass das Haftungsentgelt im Ergebnis fremdunüblich ist, weil eine zu geringe Bemessungsgrundlage allenfalls durch einen überhöhten Prozentsatz ausgeglichen werden kann.

Bei der Prüfung, welches Haftungsentgelt aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls angemessen ist, ist ua zu beurteilen, wie hoch das Haftungsrisiko ist, also wie groß die Gefahr ist, dass die Komplementärin tatsächlich in Anspruch genommen wird; dabei sind ua Art und Umfang des Geschäftsbetriebs der KG und das damit verbundene Risiko zu würdigen, die Einbindung der Gesellschaften in einen Großkonzern sowie die erhebliche Höhe des wirtschaftlichen Eigenkapitals der Komplementärin, wodurch eine Inanspruchnahme dieses Haftungspotentials zur Gänze weniger wahrscheinlich sein wird. Hinsichtlich der Fremdüblichkeit für die Übernahme geben auch bankübliche Avalprovisionen oder hypothetische Versicherungsprämien Hinweise.

VwGH 17. 12. 2014, 2010/13/0115

Entscheidung

Bemessungsgrundlage: Eigenkapital der Komplementärin

Zur Bemessungsgrundlage für das Haftungsentgelt hält der VwGH in seinen Entscheidungsgründen va fest:

Bringt eine GmbH als Komplementärin (und Arbeitsgesellschafterin) kein Vermögen in die KG ein, so ergibt sich die Beteiligung - abgesehen von der Geschäftsführung - nur aus der Übernahme der unbeschränkten Haftung. Diese Haftung ist - fremdüblich - durch ein Haftungsentgelt abzugelten. Eine „Verzinsung“ eines „eingesetzten Kapitals“ hat in diesem Fall nicht zu erfolgen, weil die GmbH - mangels Einlage - auch kein Kapital „eingesetzt“ hat. Es steht ihr vielmehr frei, ihr Vermögen selbst zu nutzen (etwa durch die zinsbringende Anschaffung von Anleihen) und damit eine Verzinsung dieses Vermögens - außerhalb der Beteiligung an der KG - zu erzielen. Demnach ist das Haftungsrisiko des Komplementärs nicht durch eine Verzinsung eines „eingesetzten Kapitals“ (orientiert an Renditen von Anleihen) abzugelten, sondern vielmehr im Einzelfall das Haftungsentgelt zu ermitteln.

Als Basis für das Haftungsentgelt dient jenes Vermögen, dessen Verlust vom Komplementär riskiert wird (Haftungspotential). Dabei handelt es sich um das Gesamtvermögen (einschließlich allfälliger stiller Reserven) abzüglich des Fremdkapitals, sohin das „betriebswirtschaftliche Eigenkapital“.

Anderes wird aber dann gelten, wenn die Verbindlichkeiten der KG im zu beurteilenden Zeitraum stets geringer sind als dieses wirtschaftliche Eigenkapital der GmbH. In diesem Fall ist das Risiko des Komplementärs mit der Höhe der Verbindlichkeiten beschränkt.

Es ist hingegen nicht danach zu differenzieren, ob die GmbH (abgesehen von der Beteiligung an der KG) weitere Aktivitäten entfaltet, weil sich durch derartige Aktivitäten (oder deren Unterlassung) am Haftungsrisiko als Komplementärin der KG im Allgemeinen nichts ändert.

Nach dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag sollte die Bemessung des Haftungsentgelts ausschließlich am eingezahlten Stammkapital erfolgen (1 % des eingezahlten Stammkapitals). Damit wurde hier aber nicht das volle Verlustrisiko der Komplementärin berücksichtigt, weil die Verbindlichkeiten der KG unstrittig das wirtschaftliche Eigenkapital der GmbH erheblich überstiegen.

Trotz einer unrichtigen Bemessungsgrundlage kann nach Ansicht des VwGH jedoch noch nicht ohne Weiteres angenommen werden, dass das Haftungsentgelt im Ergebnis fremdunüblich ist, weil eine zu geringe Bemessungsgrundlage allenfalls durch einen überhöhten Prozentsatz ausgeglichen werden kann.

Angemessene Höhe des Haftungsentgelt

Welche Bilanzpositionen im vorliegenden Fall im Einzelnen in die Bemessungsgrundlage (das betriebswirtschaftliche Eigenkapital) einzubeziehen sind, war grundsätzlich unstrittig. Zur Höhe des darauf anzuwendenden Prozentsatzes fehlten jedoch ausreichende Feststellungen und der Bescheid wurde daher vom VwGH aufgehoben. Die belangte Behörde wird daher nun zu prüfen haben, welches Haftungsentgelt aufgrund der konkreten Umstände des vorliegenden Falles angemessen ist, so der VwGH:

-	Dazu wird zu beurteilen sein, wie hoch das Haftungsrisiko ist, also wie groß die Gefahr ist, dass die GmbH in Anspruch genommen wird. Dazu wird auch Art und Umfang des Geschäftsbetriebs und das damit verbundene Risiko zu würdigen sein.
-	Auch wird zu berücksichtigen sein, dass die KG - wie auch die Komplementär-GmbH - in einen Großkonzern eingebunden sind, wobei die Konzernmutter (= die Kommanditistin der KG) auch jeweils Haftungen übernommen hat. Nun schließt zwar die Übernahme derartiger Haftungen durch die Konzernmutter eine Inanspruchnahme der Komplementärin nicht aus, es erscheint aber plausibel, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Komplementärin im Hinblick auf diese Haftungsübernahmen (deutlich) reduziert ist. Auch wird in die Beurteilung einzubeziehen sein, wie hoch die Wahrscheinlichkeit ist, dass sich die Komplementärin im Vermögen der KG regressieren kann.
-	Ein fremdübliches Entgelt für die Übernahme einer Haftung kann sich letztlich an banküblichen Avalprovisionen oder hypothetischen Versicherungsprämien orientieren.
-	Zu berücksichtigen wird zudem auch sein, dass im Hinblick auf die erhebliche Höhe des wirtschaftlichen Eigenkapitals der Komplementärin eine Inanspruchnahme dieses Haftungspotentials zur Gänze weniger wahrscheinlich sein wird als bei einem niedrigeren wirtschaftlichen Eigenkapital.