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Ist eine fremdfinanziert erworbene Beteiligung Teil eines abgespaltenen Betriebes, ist die dazugehörige Fremdfinanzierungsverbindlichkeit ebenso Teil des abgespaltenen Betriebes (Verknüpfungsregelung des § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG: „Wirtschaftsgüter und mit diesen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital“). Das Wahlrecht des § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG, nämlich eine Beteiligung mit oder ohne die dazugehörige Finanzierungsverbindlichkeit zu übertragen, ist auf Beteiligungen nicht anwendbar, die als Teil eines (Teil-)Betriebs übertragen werden.
Im vorliegenden Fall vollzog eine GmbH (= Gruppenträgerin) im Jahr 2011 (rückwirkend auf den 31. 12. 2010) eine Spaltung, indem sie einen Betrieb auf eine Tochtergesellschaft übertrug. Dem übertragenen Betrieb war ua auch eine Beteiligung zugeordnet, die (weniger als sieben Jahre vor der Spaltung) konzernintern - gegen einen fremdfinanzierten Kaufpreis - erworben worden war. Aufgrund der Verknüpfungsregelung des § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG durfte die GmbH die dazugehörige Fremdfinanzierungsverbindlichkeit nicht zurückbehalten und die Zinsen für den Kredit zur Finanzierung des Ankaufs der Beteiligung stellen daher bei der GmbH für Zeiträume ab dem 1. 1. 2011 keine abziehbaren Betriebsausgaben mehr dar.
VwGH 17. 7. 2019, Ro 2016/13/0018
Entscheidung
Wahlrecht des § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG
Mit der Ergänzung des § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG durch das AbgÄG 1996, BGBl 1996/797, wurde ein (Sonder-)Wahlrecht des Einbringenden normiert, eine Beteiligung mit oder ohne die dazugehörige Finanzierungsverbindlichkeit auf die übernehmende Körperschaft zu übertragen. Dem Zweck dieser Ergänzung ist ebenso wie der Gesetzessystematik klar zu entnehmen, dass sie auf „standalone“-Beteiligungen abstellt.
Für Beteiligungen als Teil des Betriebsvermögens hatte ein Bedarf für eine Regelung nicht bestanden, war doch von vornherein die Übertragung der Finanzierungsverbindlichkeit möglich. Zudem war für das Betriebsvermögen bereits mit dem SteuerreformG 1993, BGBl 1993/818, in § 16 Abs 5 UmgrStG ein Wahlrecht festgeschrieben worden, bei der Betriebseinbringung Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch zurückbehalten zu können (vgl die Erläuterungen zur RV, 1237 BlgNR 18. GP 71, wonach damit lediglich eine Klarstellung erfolgt ist).
Verknüpfungsregelung des § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG
Nach § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG kann ein Wirtschaftsgut (unter Beachtung eines Siebenjahreszeitraums) nur mitsamt dem mit diesem „unmittelbar zusammenhängenden Fremdkapital“ vom Einbringenden zurückbehalten oder eben mit dem (Teil-)Betrieb in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden („Verknüpfungsregelung“).
Die Erläuterungen zu dieser „Verschiebetechnik“ (RV 1187 BlgNR 22. GP 4 und 18 zum AbgÄG 2005) weisen darauf hin, dass diese Verschärfung (zwingende Verbindung zwischen Vermögensgegenstand und Finanzierungsverbindlichkeit) der Einschränkung unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten dient. In den Erläuterungen wird auf folgende Ausführungen (zu Z 3) verwiesen:
„Damit wird in diesem Punkt der dem allgemeinen Einkommensteuerrecht innewohnende Grundsatz verankert, dass sich die Sacheinlage in einen Betrieb und die Sachentnahme aus demselben grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängende Passivum bezieht.“
Für den Revisionsfall bedeutet dies, dass die Verknüpfungsregelung des § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG auf die Beteiligung anzuwenden ist, die mit dem Betrieb abgespalten und als Teil dieses Betriebs übertragen wurde. Das entspricht nicht nur dem Wortlaut der Regelung, sondern auch dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck, die Verbindung zwischen Aktivum und Finanzierungsverbindlichkeit grundsätzlich aufrecht zu erhalten.
