VfGH: Managergehälter - Betriebsausgabenbeschränkung nicht verfassungswidrig

EStG: § 20 Abs 1 Z 7 und Z 8

Im Gesetzesprüfungsverfahren konnte die Bundesregierung den VfGH davon überzeugen, dass die Abzugsbeschränkung in § 20 Abs 1 Z 7 EStG für hohe Gehälter trotz Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dem Grunde nach durch den der Regelung immanenten Lenkungseffekt sachlich gerechtfertigt ist und dass auch der Höhe nach mit der € 500.000-Grenze eine angemessene Beschränkung eingeführt wurde.

Ebensowenig ist in den Unterschieden in der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer AG einerseits und der Geschäftsführer einer GmbH andererseits (vgl § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG) eine Verfassungswidrigkeit zu erblicken.

Darüber hinaus ist der VfGH der Ansicht, dass bei beiden neu eingeführten Abzugsverboten der Vertrauensschutz nicht greift.

VfGH 9. 12. 2014, G 136/2014, G 166/2014, G 186/2014

1. Abzugsbeschränkung für hohe Gehälter

1.1. Objektives Nettoprinzip

Nach den Erläuterungen zum AbgÄG 2014 soll mit der Versagung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, soweit es den Betrag von € 500.000,- pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt, ein Lenkungseffekt bewirkt werden. Ziel ist es, Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts zu stärken (vgl RV 24 BlgNR 25. GP, 8).

Der VfGH kann dem Gesetzgeber nicht entgegentreten, dass die Verringerung des Einkommensgefälles in Unternehmen zwischen den Führungskräften und den übrigen Dienstnehmern dem Grunde nach ein sozial- und gesellschaftspolitisches Ziel ist, das in seinem rechtspolitischen Gestaltungsspielraum liegt und einen Eingriff in das objektive Nettoprinzip rechtfertigt. Der Bundesregierung ist zuzustimmen, dass die durch den Steuergesetzgeber getroffenen Maßnahmen zur beabsichtigten Verhaltenslenkung von Unternehmen einen gelinderen Eingriff darstellen, als unmittelbare Beschränkungen der Vertragsfreiheit für die Unternehmen mit sich bringen würden.

Der VfGH erachtet somit die vom Gesetzgeber vorgesehene Beschränkung der Abzugsfähigkeit für Aufwendungen für das Entgelt für Arbeits- und Werkleistungen, soweit es den im Gesetz näher bestimmten Betrag übersteigt, dem Grunde nach als sachlich gerechtfertigt.

Der VfGH kann auch nicht erkennen, dass die in den angefochtenen Bestimmungen des EStG und des KStG vorgesehenen Regelungen über das Abzugsverbot von vornherein ungeeignet sind, dieses Ziel zu erreichen.

An diesem Ergebnis ändert auch das Vorbringen des BFG nichts, dass das EStG und des KStG ein Abzugsverbot bisher nur für Fälle vorgesehen hätten, die in einer Nähe zur Privatsphäre bzw der Lebensführung bestimmter Personen gelegen seien, und das mit den angefochtenen Bestimmungen neu eingeführte Abzugsverbot nicht „systemkohärent“ sei. Entgegen der Auffassung des BFG geht es bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung der angefochtenen Bestimmungen nicht um Fragen der „Systemkohärenz“ oder „Systemgerechtigkeit“. Es geht ausschließlich darum, ob das mit den angefochtenen Bestimmungen eingeführte Abzugsverbot für Aufwendungen für Entgelte für Arbeits- und Werkleistungen jenseits des festgelegten Betrags sachlich gerechtfertigt ist.

1.2. Personalaufwand - Sachaufwand

Das BFG erachtet die angefochtenen Bestimmungen auch deswegen als gleichheitswidrig, weil „sich hohe Personalaufwendungen von hohen Sachaufwendungen bzw Aufwendungen für beim Arbeitgeber eingegliederte Personen von Aufwendungen für Dienstleistungen von nicht eingegliederten Personen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt“ nicht unterscheiden würden. Der von der Abzugsbeschränkung erfasste Aufwand eines Unternehmens werde im Verhältnis zu einem „ausgegliederten Personalaufwand“ (zB Leistungen, die von selbstständigen Unternehmern auf dem Gebiet der Rechtsberatung, Marketing oder Unternehmensberatung erbracht und vom abgabepflichtigen Unternehmen in Anspruch genommen werden) in ungerechtfertigter Weise schlechter gestellt. Das gesellschaftspolitische Ziel der Verringerung von Einkommensdisparitäten könne nach Ansicht des BFG keine Rechtfertigung für die Versagung des Betriebsausgabenabzugs darstellen, weil diese Versagung zu unsachlichen Differenzierungen zwischen Personalaufwand und Sachaufwand innerhalb der Steuerpflichtigen führe und das bisherige Regelungssystem nicht mehr kohärent erscheinen lasse.

Das BFG hat zwar Recht, dass sowohl Personal- als auch Sachaufwand als Betriebsaufwand zu qualifizieren sind. Daraus kann aber nicht gefolgert werden, dass es sich dabei um Gleiches handelt, das gleich behandelt werden muss. Der Gesetzgeber darf nach der ständigen Rsp des VfGH nur sachlich begründbare Differenzierungen vornehmen. Ausgehend von der vom Gesetzgeber beabsichtigten, im öffentlichen Interesse liegenden Verhaltenslenkung, die Einkommensschere zwischen Führungskräften und anderen Dienstnehmern eines Unternehmens zu verringern, müssen - entgegen der Meinung des BFG - Sachaufwand und Personalaufwand im Rahmen der Abzugsfähigkeit (bzw des Abzugsverbots) nicht gleich behandelt werden. Im Lichte des beabsichtigten Lenkungseffekts bestehen nämlich erhebliche Unterschiede zwischen dem Aufwand des Unternehmens für sein Personal (Geschäftsführung, Führungskräfte und andere Dienstnehmer) und nicht vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen. Das Unternehmen hat nämlich nur in Bezug auf den Personalaufwand die Möglichkeit der direkten Einwirkung; Vergleichbares gilt nicht, wenn Leistungen von dritter Seite einem Unternehmen erbracht werden.

Der VfGH kann jedenfalls dem Gesetzgeber nicht entgegentreten, wenn er diese beiden Fallgruppen im Hinblick auf den beabsichtigten Lenkungseffekt der Reduktion der Einkommensschere zwischen den Führungskräften und den anderen Dienstnehmern eines Unternehmens unterschiedlich behandelt.

1.3. € 500.000-Grenze

Obwohl das BFG das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 1 Z 8 KStG, § 20 Abs 1 Z 7 iVm § 124b Z 253 lit a EStG nur dem Grunde und nicht der Höhe nach bekämpft hat, hält der VfGH fest, dass er auch gegen die Grenze der Abzugsfähigkeit aus gleichheitsrechtlicher Sicht keine Bedenken hat. Der Gesetzgeber hat bei der Festsetzung der Höhe, ab der ein Entgelt vom Abzugsverbot erfasst wird, einen weiten rechtspolitischen Gestaltungsspielraum. Auch in Hinblick auf die von der Bundesregierung genannten Studien über das durchschnittliche Gehalt von Führungskräften und über das Einkommensgefälle zwischen Führungskräften und sonstigen Dienstnehmern eines Unternehmens in Österreich und international kann der VfGH nicht erkennen, dass der Gesetzeber diesen weiten rechtspolitischen Spielraum bei der Festlegung der Höhe überschritten hat.

Nach Auffassung des VfGH sind somit die vom BFG gegen die angefochtenen Bestimmungen vorgetragenen gleichheitsrechtlichen Bedenken unbegründet.

2. Abzugsbeschränkung für sonstige Bezüge

Mit dem AbgÄG 2014 wurde nicht nur die steuerliche Begünstigung freiwilliger Abfertigungen iSd § 67 Abs 6 EStG beim Empfänger eingeschränkt, sondern in § 20 Abs 1 Z 8 EStG auch deren Abzugsfähigkeit auf Seiten des Unternehmens beschränkt. Dies wird in den Materialien damit begründet, dass die steuerliche Begünstigung für „Golden Handshakes“ abgeschafft werden solle, um vor allem ältere Arbeitnehmer länger in Beschäftigung zu halten (RV 24 BlgNR 25. GP, 8). Aufgrund gesetzlicher Vorschriften, von Gebietskörperschaften erlassener Dienstordnungen, aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst-(Besoldungs-)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, eines Kollektivvertrags oder der für Bedienstete des Österreichischen Gewerkschaftsbunds geltenden Arbeitsordnung geleistete Abfertigungen nach § 67 Abs 6 EStG bleiben hingegen weiterhin zur Gänze abzugsfähig.

Der VfGH hat aus Anlass des vorliegenden Antrags - mangels diesbezüglich dargelegter Bedenken - nicht die Sachlichkeit der eingeschränkten Möglichkeit des Betriebsausgabenabzugs für sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG mit Blick auf das objektive Nettoprinzip zu prüfen. Die im Antrag des BFG in diesem Zusammenhang allein aufgeworfene und zu entscheidende Frage ist vielmehr, ob in § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer AG einerseits und der Geschäftsführer einer GmbH andererseits beim Betriebsausgabenabzug zu erkennen ist.

Der VfGH teilt die Auffassung der Bundesregierung, dass das BFG mit seinem gleichheitsrechtlichen Bedenken den Grundgedanken des § 20 Abs 1 Z 8 EStG verkennt, dass § 20 Abs 1 Z 8 EStG nicht an die Rechtsform des abgabepflichtigen Unternehmens knüpft, sondern an die Rechtsgrundlage für die jeweilige Abfertigungs- und Abfindungszahlung. Die Anknüpfung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG an § 67 Abs 6 EStG zielt nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer AG und solchen von Geschäftsführern einer GmbH untereinander ab; dieser Bestimmung ist vielmehr der Grundgedanke zu eigen, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen, nur mehr beschränkt zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Soweit die Auszahlung einer Abfertigung hingegen - insbesondere aufgrund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Regelungen - zwingend ist, können Aufwendungen und Ausgaben für diese Abfertigungen weiterhin zur Gänze als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Dies hat unter anderem zur Konsequenz, dass etwa Ausgaben und Aufwendungen für Abfertigungen an Vorstandsmitglieder, bei denen es sich mangels Arbeitnehmereigenschaft des Empfängers grundsätzlich um nur individualvertraglich vereinbarte Abfertigungen nach § 67 Abs 6 EStG handelt (vgl zB VwGH 27. 9. 2000, 2000/14/0087, ARD 5172/25/2000), lediglich betragsmäßig beschränkt, hingegen solche für Abfertigungen an Geschäftsführer einer GmbH in Hinblick auf die Arbeitnehmereigenschaft zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, soweit sie aufgrund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen zwingend sind.

Der VfGH kann nicht finden, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs 1 Z 8 EStG mit der Anknüpfung an den Rechtsgrund der Abfertigung und damit an die Dispositionsmöglichkeiten des Unternehmens seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte. Aus diesem Grund ist auch keine Verfassungswidrigkeit des Gesetzes in den sich daraus ergebenden Unterschieden in der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer AG einerseits und der GmbH andererseits zu erblicken.

3. Vertrauensschutz

Das BFG bringt weiter das Bedenken vor, dass § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG iVm § 124b Z 253 und 254 EStG mangels Übergangsfrist gegen den aus dem Gleichheitssatz erfließenden Vertrauensschutz verstoße. Die Bundesregierung wendet dagegen ein, dass im vorliegenden Fall mangels „Anlockeffekt“ eine verfassungsrechtlich geschützte Vertrauensposition für faktische Dispositionen überhaupt nicht begründet worden sei.

Mit dem AbgÄG 2014 werden dem § 20 Abs 1 EStG, der nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben aufzählt, die Ziffern 7 und 8 hinzugefügt und damit € 500.000,- pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigende Entgelte (Z 7) bzw sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG, soweit sie nicht mit dem Steuersatz von 6 % zu versteuern sind (Z 8), vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Gemäß § 124b Z 253 und 254 EStG ist § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG idF des AbgÄG 2014, das mit BGBl I 2014/13 am 28. 2. 2014 kundgemacht wurde, erstmalig auf Aufwendungen bzw Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28. 2. 2014 anfallen. In den Materialien wird die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Entgelten und sonstigen Bezügen nach § 67 Abs 6 EStG damit begründet, dass der zunehmenden Vergrößerung des Einkommensgefälles im Bereich der Erwerbsbezüge entgegengesteuert werden soll (vgl RV 24 BlgNR 25. GP, 5).

Dem BFG ist einzuräumen, dass die Zurücknahme der Möglichkeit des Betriebsausgabenabzugs für bestimmte Entgelte und Bezüge plötzlich und ohne Übergangsregelung erfolgte. Es ist auch nicht ausgeschlossen, dass Unternehmen in der Vergangenheit Dienst- und Werkverträge in Erwartung einer unveränderten Fortdauer der bisherigen Rechtslage abgeschlossen haben. Der Gesetzgeber greift jedoch mit der Neufassung des § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG durch das AbgÄG 2014 nicht rückwirkend in bestehende Rechtspositionen ein; die Auswirkungen der im Vertrauen auf das Bestehen der rechtlichen Rahmenbedingungen getroffenen Dispositionen gestalten sich lediglich aufgrund einer ausschließlich pro futuro geltenden Änderung der Rechtslage anders als erwartet. Es wird nämlich nicht der Abschluss eines Dienst- oder Werkvertrags nachträglich mit den die Normunterworfenen belastenden steuerlichen Folgen verknüpft. Der maßgebliche Besteuerungstatbestand besteht hier vielmehr in der Leistung eines Entgelts für Arbeits- oder Werkleistungen oder eines sonstigen Bezugs nach § 67 Abs 6 EStG. Da sich sein Geltungsbereich gemäß der Übergangs- und Inkrafttretensbestimmung des § 124b Z 253 und 254 EStG nur auf Entgelte und Bezüge erstreckt, die nach seiner Erlassung geleistet werden, kommt dem § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG rückwirkende Kraft nicht zu.

Der VfGH kann nun nicht erkennen, dass vor dem AbgÄG 2014 eine Rechtslage vorlag, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen geradezu angeregt und gefördert und die Unternehmen damit zu Vertragsabschlüssen veranlasst hätte, deren betriebswirtschaftliche Folgen sich durch die abrupte Beschränkung der Abzugsmöglichkeit in § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG als nachteilig erwiesen. Sie können daher auch insoweit keinen besonderen Schutz beanspruchen. Unter diesen Umständen liegt es im rechtspolitischen Ermessen des Gesetzgebers, die Rechtslage für die Zukunft anders und auch ungünstiger zu gestalten.

Aus diesem Grund erweisen sich die unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes geltend gemachten Bedenken des BFG als unbegründet.

Anmerkung:

In dem 138-seitigen Erkenntnis hält der VfGH außerdem die unterschiedliche Anwendung des Abzugsverbots in § 20 Abs 1 Z 7 EStG im Rahmen der Steuervorauszahlung und der Veranlagung für nicht unsachlich. Verworfen wurden also auch die Bedenken des BFG, dass § 124b Z 253 lit b EStG (iVm § 26c Z 50 zweiter Satz KStG) gleichheitswidrig sei, weil

1.	die Pauschalberechnung die Berücksichtigung eines abweichenden Wirtschaftsjahres im Vorauszahlungskalenderjahr unberücksichtigt lasse,
2.	das Abzugsverbot nicht für Zahlungen für Werkleistungen, die von Dienstnehmern vergleichbar organisatorisch eingegliederten Personen erbracht würden, und für Vergütungen für Überlassungen gelte und
3.	§ 124b Z 253 lit b EStG nicht gelte, soweit die maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung eines nach § 188 BAO festgestellten Ergebnisses (Personengesellschaft mit vorgelagertem Feststellungsverfahren) ermittelt wurde.

(Sabine Sadlo)