BFG zu Errichtungskosten eines Superädifikats als Teil der Bemessungsgrundlage der Gebühr für Bestandverträge iSd § 33 TP 5 Abs 1 Z 1 GebG
Bearbeiter: Kilian Posch
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Im vorliegenden Fall war fraglich, ob die Errichtungskosten eines Superädifikats in die Bemessungsgrundlage der Rechtsgeschäftsgebühr für einen Mietvertrag miteinzubeziehen sind, wenn der Bestandgeber bei verabsäumter Errichtung durch den Bestandnehmer das Recht zur einseitigen Vertragsauflösung hat. Das BFG erachtet die Errichtungskosten als Teil des „Werts“ iSd § 33 TP 5 Abs 1 GebG, weshalb diese, als auch die vertraglich vereinbarte Versicherung des Superädifikats, zur Bemessungsgrundlage der Bestandvertragsgebühr hinzuzurechnen sind.
Die Bf vermietete im Jahr 2017 ein Grundstück an eine GmbH befristet auf 30 Jahre für einen jährlichen Bestandzins. Im Mietvertrag wurde festgehalten, dass die Vermietung zum ausdrücklichen Zweck der Errichtung und des Betriebs eines Hotels auf der Liegenschaft erfolgt. Die Bestandgeberin ist weiters berechtigt, den Mietvertrag durch einseitige Erklärung sofort aufzulösen, wenn das Hotel nicht innerhalb von vier Jahren erbaut und in Betrieb genommen wird. Ferner ist das Gebäude als Superädifikat zu errichten und bleibt für die Dauer des Bestandvertrages im Eigentum der Bestandnehmerin – erst nach Vertragsablauf steht es der Bestandgeberin frei, das Gebäude in ihr Eigentum übertragen zu lassen, oder aber die Zurückstellung der Liegenschaft in den ursprünglichen Zustand vor der Vermietung zu verlangen. Zudem ist die Bestandnehmerin vertraglich dazu verpflichtet, das Gebäude zu versichern. Während die Bf die Errichtungskosten und die Versicherungsprämien bei der Selbstberechnung der Gebühr gem § 33 TP 5 Abs 1 Z 1 unberücksichtigt ließ, setzte das zuständige Finanzamt die Gebühr mit einer um diese Kosten erhöhten Bemessungsgrundlage mit Bescheid vorläufig fest. Gegen diesen Bescheid brachte die Bestandgeberin Beschwerde ein.
Entscheidung des BFG
Gem § 33 TP 5 Abs 1 Z 1 GebG fällt auf Bestandverträge, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, eine Rechtsgebühr von einem Prozent des Wertes an. Der Wert ist demnach die Bemessungsgrundlage der Gebühr: Zu diesem zählen nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung alle Leistungen, zu deren Erbringung sich der Bestandnehmer verpflichtet hat, um in den Genuss des Gebrauchrechtes an der Bestandsache zu gelangen (vgl VwGH 19. 12. 2017, Ra 2017/16/0091 mwN). Da der Vertrag ausdrücklich zum Zweck der Errichtung eines Hotels abgeschlossen wurde und weiters die Bestandgeberin zur sofortigen Vertragsauflösung berechtigt ist, wenn das Gebäude nicht innerhalb von vier Jahren errichtet wird, ist der Bau des Superädifikats als „conditio sine qua non“ des Bestandvertrags zu betrachten. Dass die Errichtung des Superädifikats nicht als Vertragspflicht durchsetzbar ist, sondern nur zur Auflösung des Vertrages berechtigt, ändert nach Ansicht des BFG nichts an der Subsumtion der Gebäudeerrichtung unter den Begriff des Werts iSd § 33 TP 5 Abs 1. Da zudem der Versicherungsabschluss vertraglich bedungen ist, sind die damit verbundenen Ausgaben ebenso in die Bemessungsgrundlage der Rechtsgebühr miteinzubeziehen.
Das BFG hatte sich außerdem damit zu beschäftigen, ob im vorliegenden Fall der Ausnahmetatbestand des § 15 Abs 3 GebG anwendbar ist, demzufolge Rechtsgeschäfte, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen sind. Die Bf beklagte in ihrem Vorbringen, dass bei einer Vergebührung eine unzulässige Doppelbesteuerung auf den Wert des Superädifikats erfolgen würde, wenn sie am Ende der Bestandvertragsdauer für eine Übertragung des Eigentums optieren sollte und somit zusätzlich Grunderwerbsteuer entrichten müsste. Nach Ansicht des BFG liegt jedoch kein einheitlicher Vertrag über Vermietung und Grunderwerb vor, sodass kein Grunderwerb iSd Grunderwerbsteuergesetzes auf Basis des gegenständlichen Rechtsgeschäfts erkennbar ist. Vielmehr beinhaltet der Vertrag die Vermietung einer Liegenschaft zu einem bestimmten Zweck und die Bedingungen, zu denen die Bestandgeberin ein verpflichtend zu errichtendes Superädifikat übernehmen kann, ohne einen engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen Vermietung und Grunderwerb herzustellen. Die Gebühr wurde daher vom BFG mit Erkenntnis wie vom Finanzamt beschieden endgültig festgesetzt. Die Revision ist nicht zulässig, wurde jedoch eingebracht.
Conclusio
Bereits in den Erläuterungen zur GebGNov 1976 iZm § 33 TP 5 Abs 2 stellte der Gesetzgeber fest, dass alle Leistungen, die für die Überlassung des Gebrauchs vereinbart werden, zum Wert iSd § 33 TP 5 Abs 1 zählen (vgl ErläutRV GebGNov 1976, 338 BlgNR 14. GP). Auch die mögliche Auflösung des Vertrages durch die Bestandgeberin aufgrund einer verabsäumten Errichtung des Superädifikats nach vier Jahren hätte nichts an der Relevanz der Kosten für die Gebührenbemessung geändert, da auf die vertraglich bedungenen und nicht auf die tatsächlich erbrachten Leistungen abzustellen ist (vgl Twardosz, GebG7.00 § 33 TP 5 Rz 50 mwN). Die einzige Erfolgschance der Bf bestünde daher darin, die Errichtung des Superädifikats als nicht für die Überlassung des Gebrauchs vereinbarte Leistung zu betrachten: Im Fall einer Beseitigung des Superädifikats wäre für die Bestandgeberin nämlich kein Wert des Gebäudes gegeben. Von Lehre (vgl Twardosz, GebG7.00 § 33 TP 5 Rz 50) und Rsp (vgl VwGH 19. 12. 2017, Ra 2017/16/0091) wird eine solche Auslegung jedoch nicht vertreten: Gegen sie sprechen die Gesetzesmaterialien (ErläutRV GebGNov 1976, 338 BlgNR 14. GP). Sie würde auch außer Acht lassen, dass allein durch die Wahlmöglichkeit der Bestandgeberin ein Wert durch den Vertrag entspringt, welcher ohne Errichtung des Superädifikats nicht bestünde. Der von der Bf monierten „Doppelbesteuerung“ durch Rechtsgebühr und später fälliger Grunderwerbsteuer kann daher in der Praxis nur dadurch begegnet werden, dass die Vertragspartner von Beginn an einen Mischvertrag schließen und sich somit frühzeitig auf einen Übergang des Eigentums am Gebäude festlegen (im Detail vgl VwGH 3. 9. 2020; Ra 2020/16/0109).
