Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten - Masseforderung, Insolvenzforderung oder insolvenzfreie Forderung?

1. Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG und nicht getilgte Verbindlichkeiten

Erfolgt bei einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG, die ihre Auflösung beschlossen hat, tatsächlich die Abwicklung, ist der Besteuerung der Liquidationsgewinn iSd § 19 KStG zugrunde zu legen. Die Körperschaftsteuer wird nach Ablauf des (ggf auch mehrjährigen) Besteuerungszeitraumes für den gesamten Zeitraum veranlagt. Gem § 19 Abs 2 KStG ist der Liquidationsgewinn der im Zeitraum der Abwicklung (= Besteuerungszeitraum) erzielte Gewinn, der sich aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens ergibt.

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Nach hA stellt die Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG einen besonderen Betriebsvermögensvergleich (Gegenüberstellung von Abwicklungs-End- und -Anfangsvermögen) dar.⁵ Der Begriff Betriebsvermögen umfasst nach hA aktive und passive Wirtschaftsgüter.⁶ Die unterschiedliche Interpretation des bei der Gegenüberstellung gem § 19 KStG durch die Begriffe Abwicklungs-Anfangs- und Abwicklungs-Endvermögen verkörperten "Betriebsvermögens" widerspricht den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs, wonach es ua auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Bilanz (Bilanzwahrheit)⁷ ankommt. Auch nach Ansicht des BMF umfasst das Liquidationsergebnis "nicht nur die Gewinne aus der Auflösung der stillen Reserven, sondern auch andere während der Abwicklung anfallende Erträgnisse samt den jeweils damit verbundenen Aufwendungen, also alle Betriebsvermögensänderungen innerhalb des Liquidationszeitraumes".⁸ Während das Abwicklungs-Anfangsvermögen aktive und passive Wirtschaftsgüter (per Saldo also das steuerliche Eigenkapital zum Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres) umfasst, soll das Abwicklungs-Endvermögen dagegen nunmehr nach der oben dargestellten Ansicht des BMF lediglich aus aktiven Wirtschaftsgütern unter Ausblendung negativer Wirtschaftsgüter (sofern diese den Wert der Aktiva übersteigen) bestehen. Die seitens des BMF aus dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG ("Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen") in enger Auslegung abgeleitete Interpretation, wonach dieses "zur Verteilung kommende Vermögen" nicht negativ sein kann, negiert die Tatsache, dass es sich auch bei dem Besteuerungssystem des § 19 KStG um einen "Betriebsvermögensvergleich" handelt.⁹ Selbst wenn ein Verbindlichkeitsüberhang am Ende der Liquidation rechtlich nicht auf die Gesellschafter übergeht, ist er Bestandteil des zur Verteilung kommenden (wenn auch vielleicht nicht verteilbaren) Vermögens.¹⁰ Gem § 19 Abs 6 KStG sind auf die Gewinnermittlung zudem im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden.¹¹ Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sind Verbindlichkeiten nach der Judikatur des VwGH¹² mindestens mit dem Betrag, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist, zu bewerten, solange nicht feststeht, dass die Schuld ganz oder teilweise erloschen ist. Das Betriebsvermögen wird durch den Wegfall betrieblicher Schulden dementsprechend erst im Zeitpunkt des Wegfalles der Schuld erhöht; der Vermögenszugang muss ein endgültiger sein.¹³ Ist mit der Geltendmachung durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen und liegt folglich keine wirtschaftliche Belastung mehr vor, sind die Verbindlichkeiten aus dem Betriebsvermögen auszubuchen.¹⁴ Bei Abschluss eines Sanierungsplanes bedeutet dies, dass eine ertragswirksame Erfassung des über die Quote hinausgehenden Betrags der vom Sanierungsplan erfassten betrieblichen Verbindlichkeiten erst in dem Zeitpunkt (in voller Höhe oder anteilig) in Betracht kommt, in dem die Quote (in voller Höhe oder in Raten) bezahlt wird.¹⁵ Bei im Rahmen einer Liquidation nicht getilgten Verbindlichkeiten liegt ein Schulderlass durch den Gläubiger gar nicht vor, die Verbindlichkeiten sind daher ertragsteuerlich weiterhin auszuweisen.¹⁶

Hinzuweisen ist auch darauf, dass die Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG nicht zur Anwendung kommt, wenn die Gesellschaft tatsächlich vermögenslos ist und daher eine Abwicklung nicht stattfinden kann.¹⁷ § 19 KStG setzt nach hA einen Auflösungsbeschluss¹⁸ und die tatsächliche Abwicklung der Gesellschaft voraus. Nicht getilgte Verbindlichkeiten werden diesfalls nicht ertragswirksam erfasst, weil der Begriff des "zur Verteilung kommenden Vermögens" außerhalb des § 19 KStG nicht greift. Die damit einhergehende Ungleichbehandlung - ertragswirksame Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei Abwicklung im Rahmen einer Liquidation iSd § 19 KStG versus Auflösung der Gesellschaft erst mit tatsächlicher Vermögenslosigkeit ohne ertragswirksame Erfassung der nicht getilgten Verbindlichkeiten - kann auch nicht das Ziel des Gesetzgebers gewesen sein und würde die Abwicklung im Insolvenzverfahren (das einen gesetzlichen Auflösungsgrund darstellt) benachteiligen.

Werden am Ende des Abwicklungszeitraums - mE contra legem - nicht getilgte Verbindlichkeiten der BMF-Meinung folgend dennoch ertragswirksam erfasst, erhöht sich hierdurch das Liquidationsergebnis. Verfügt die Körperschaft über keine ausreichenden Verlustvorträge und reichen auch allfällige Mindeststeuerguthaben nach § 24 Abs 4 KStG nicht aus, um die entstehende Körperschaftsteuerschuld abzudecken,¹⁹ stellt sich bei Liquidation im Rahmen eines gerichtlichen Konkursverfahrens die Frage nach der insolvenzrechtlichen Einordnung des Steueranspruchs.

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2. Abgabenrechtliches Entstehen und insolvenzrechtliche Qualifikation des Steueranspruchs

2.1. Entstehung des Abgabenanspruchs

§ 19 KStG sieht die Erstellung einer "Liquidationsschlussbilanz" nicht ausdrücklich vor. Gem § 19 Abs 2 KStG ist das Abwicklungs-Anfangs- und das Abwicklungs-Endvermögen zu ermitteln und daraus abgeleitet das Liquidationsergebnis zu errechnen. Gem § 24 Abs 1 KStG erfolgt die Veranlagung grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres, wobei die Regelungen des EStG sinngemäß anzuwenden sind. § 39 Abs 2 2. Satz EStG sieht vor, dass die Veranlagung bei Wegfall der Steuerpflicht sofort vorgenommen werden kann. Der Abgabenanspruch für die Körperschaftsteuer entsteht, soweit er nicht durch Vorauszahlung bereits entstanden ist, grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorzunehmen ist. Gem § 4 Abs 2 Z 2 BAO entsteht der Abgabenanspruch davon abweichend mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht, wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraums erlischt.

Bei - mE abzulehnender - Annahme eines ertragswirksamen Nichtansatzes nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen im Rahmen einer insolvenzbedingten Liquidation gem § 19 KStG würde folglich der Abgabenanspruch nach § 4 Abs 2 Z 2 BAO unterjährig im Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht entstehen. Unabhängig vom steuerrechtlichen Entstehen des Abgabenanspruchs, das für die insolvenzrechtliche Einordnung nicht maßgeblich ist,²⁰ stellt sich die Frage der Einordnung dieses Steueranspruchs im Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung oder Masseforderung oder, falls weder die Kriterien einer Insolvenz- noch einer Masseforderung erfüllt sind, als insolvenzfreie Forderung.

2.2. Abgabenansprüche und insolvenzrechtliche Einordnung allgemein

Gem § 46 Z 2 IO sind Masseforderungen "alle Auslagen, die mit der Erhaltung, Verwaltung und Bewirtschaftung der Masse verbunden sind, einschließlich [...] der die Masse treffenden Steuern, Gebühren, Zölle, Beiträge zur Sozialversicherung und anderen öffentlichen Abgaben, wenn und soweit der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht wird. Hierzu gehören auch die nach persönlichen Verhältnissen des Gemeinschuldners bemessenen öffentlichen Abgaben; soweit jedoch diese Abgaben nach den verwaltungsbehördlichen Feststellungen auf ein anderes als das für die Insolvenzmasse nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielte Einkommen entfallen, ist dieser Teil auszuscheiden [...]." Steueransprüche sind folglich Masseforderungen, wenn sie mit der Erhaltung, Verwaltung und Bewirtschaftung der Masse verbunden sind, die Masse treffen und wenn der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht wird. Insolvenzforderungen sind gem § 51 IO "Forderungen von Gläubigern, denen vermögensrechtliche Ansprüche an den Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zustehen (Insolvenzgläubiger)". Erfüllt ein Anspruch²¹ weder den Tatbestand einer Masseforderung noch den Tatbestand einer Insolvenzforderung oder ist der Anspruch nach § 58 IO als Insolvenzforderung ausgeschlossen, liegt eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen (insolvenzfreie Forderung) vor.

Für die insolvenzrechtliche Qualifikation von Abgabenforderungen²² ist in zeitlicher Hinsicht insb für die Abgrenzung von Insolvenz- und Masseforderung die Verwirklichung des Sachverhalts maßgeblich, auf dessen Grundlage abgabenrechtlich eine Steuerschuld entsteht. Für die Abgrenzung von Masseforderungen und insolvenzfreien Forderungen ist insb zu untersuchen, ob eine Steuerforderung die Masse trifft. Gem § 46 Z 2 IO gehören zu den Masseforderungen auch die nach persönlichen Verhältnissen des Schuldners bemessenen öffentlichen Abgaben (wie Einkommen- und Körperschaftsteuer); dies jedoch nur, soweit sie auf das für die Insolvenzmasse nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielte Einkommen entfallen.²³

IZm Sanierungsgewinnen aufgrund eines Sanierungsplanverfahrens geht die hA davon aus, dass der Schuldnachlass ertragsteuerlich erst mit Zahlung der Quote oder Nichtgeltendmachung des Verzuges und Terminverlustes durch den Gläubiger eintritt.²⁴ Zur Erfassung des Veräußerungsgewinnes gem § 24 Abs 2 EStG²⁵ bei Ausscheiden eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto hat der OGH²⁶ ausgesprochen, dass der abgabenrechtliche Sachverhalt, auf dessen Verwirklichung es ankommt (ungeachtet des Entstehens des negativen Kapitalkontos durch Verlustzuweisungen vor Insolvenzeröffnung), aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung im Ausscheiden des Schuldners als Mitunternehmer aus dem Betrieb zu sehen ist. Es liege daher keine Insolvenzforderung vor. Zu prüfen ist aber nach diesem Urteil darüber hinaus, ob sich durch das Ausscheiden des Schuldners aus der KG nach Insolvenzeröffnung das Massevermögen vermehrt habe, dh, ob die Masse dadurch einen Gewinn erzielt und sich das aufteilbare Vermögen vergrößert habe. Ertragsteuerrechtlich erziele die Insolvenzmasse keinen echten Gewinn, es liege ein bloß fiktiver Veräußerungsgewinn vor. Der zur Rechtfertigung der Steuerpflicht angeführte Ausgleichsgedanke hinsichtlich der Möglichkeit der gewinnmindernden Geltendmachung der Verluste finde in § 46 Z 2 IO keinen Niederschlag. Im Ergebnis kann eine derartige Einkommensteuerschuld daher nur gegen das insolvenzfreie Vermögen geltend gemacht werden.

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2.3. Einordnung der Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten

Im Falle der Liquidation gem § 19 KStG ergibt sich die ertragswirksame Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten nach der umstrittenen Meinung des BMF aus der Formulierung des § 19 Abs 4 KStG, wonach das Abwicklungs-Endvermögen das zur Verteilung kommende Vermögen ist. Daraus wird abgeleitet, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten, soweit sie nicht aufgrund eines Schuldbeitritts auf einen Gesellschafter übergehen, ertragswirksam zu erfassen sind. Nimmt man analog zur Behandlung von Gewinnen aufgrund von (echten) Schuldnachlässen und aufgrund eines negativen Kapitalkontos an, dass nicht die (ggf aufwandswirksame) Begründung der Verbindlichkeiten als insolvenzrechtlich maßgeblicher Zeitpunkt anzusehen ist, sondern aufgrund § 19 Abs 4 KStG deren (ertragswirksamer) Ansatz bei Abschluss des Liquidationsverfahrens, wäre aus zeitlicher Sicht iS einer Abgrenzung von Insolvenz- und Masseforderungen die Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhalts dem Zeitraum nach Insolvenzeröffnung zuzuordnen.²⁷

Anders als im Falle eines Sanierungsgewinnes liegt aber kein tatsächlicher Schuldnachlass vor; nicht getilgte Verbindlichkeiten bestehen im Zeitpunkt und nach Aufstellung des Liquidations-Endvermögens zivilrechtlich weiter.²⁸ Der ertragswirksame Ansatz nicht getilgter Verbindlichkeiten führt folglich - vergleichbar dem ertragswirksamen Ansatz eines negativen Kapitalkontos beim Kommanditisten - zu einem bloß fiktiven Gewinn. Entsprechend der Rsp des OGH²⁹ ist weiter zu prüfen, ob sich durch den Nichtansatz der nicht getilgten Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen das Massevermögen vermehrt hat (ob die Masse dadurch einen Gewinn erzielt hat) und sich das aufteilbare Vermögen vergrößert hat. Dies ist - wie im Falle des Ausscheidens eines Kommanditisten mit nicht aufzufüllendem negativen Kapitalkonto - nicht der Fall.³⁰ Es sprechen mE daher gute Gründe dafür, die durch den Nichtansatz nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen verursachte Körperschaftsteuerschuld - so diese überhaupt als gesetzeskonform angenommen wird - dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen.

Zu beachten ist, dass diese Einordnung nur die Körperschaftsteuer auf die ertragswirksam erfassten, nicht getilgten Verbindlichkeiten betrifft, nicht aber eine Körperschaftsteuer, die auf den im Rahmen der Liquidation erzielten "echten" Liquidationsgewinn (infolge Realisierung stiller Reserven im Zuge der Vermögensverwertung) entfällt. Die Körperschaftsteuer, die für den Liquidationszeitraum anfällt, wäre daher in diese beiden Kategorien zu trennen. Dabei könnten sich dann allerdings einige Folgefragen ergeben. So wäre im Falle vorhandener Verlustvorträge (Sonderausgaben iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG), die betragsmäßig unter dem insgesamt anzusetzenden Liquidationsgewinn liegen, die Frage zu klären, gegen welche Gewinnbestandteile ("fiktiven" Liquidationsgewinn aus nicht getilgten Verbindlichkeiten oder "echten" Liquidationsgewinn aus realisierten stillen Reserven) diese Verlustvorträge in welchem Ausmaß zu verrechnen sind. Auch für die Verrechnung offener Mindeststeuerbeträge iSd § 24 Abs 4 Z 4 KStG müsste eine Zuordnung vorgenommen werden.

3. Folgen der jeweiligen insolvenzrechtlichen Einordnung

3.1. Körperschaftsteuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten als Masseforderung

Sollte es sich bei der Körperschaftsteuer auf die nicht getilgten Verbindlichkeiten - mE unzutr - um eine Masseforderung handeln, ist nach der BMF-Information vom 13. 1. 2016 iVm der Information vom 2. 6. 2016³¹ zur Vermeidung einer Masseunzulänglichkeit von der Festsetzung der aufgrund der nicht getilgten Verbindlichkeiten zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer - nach Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen - gem § 206 BAO Abstand zu nehmen, wenn die Verteilungsquote für die Insolvenzmasse bis zu 20 % beträgt. Abgabepflichtiger (vor Insolvenzeröffnung) bzw Masseverwalter (während des Insolvenzverfahrens) können um eine Treu-und-Glauben-Auskunft ersuchen, ob aufgrund der - vom Abgabepflichtigen bzw vom Masseverwalter bekannt zu gebenden - voraussichtlichen Verteilungsquote von einer Festsetzung der aufgrund der nicht getilgten Verbindlichkeiten zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer (nach Verrechnung mit Verlustvorträgen)³² im Rahmen der Veranlagung der Körperschaftsteuer für den Insolvenzzeitraum abgesehen werden wird. Das Finanzamt hat dem Masseverwalter eine derartige Treu-und-Glauben-Auskunft zu erteilen. Sie ist allerdings nur dann wirksam, wenn die tatsächliche endgültige Verteilungsquote maximal 20 % beträgt. Den aus dieser in Aussicht gestellten Vorgangsweise sich im Einzelfall ergebenden "Klippeneffekt" (Minderung der an die Gläubiger verteilbaren Quote bei Erzielung einer knapp höheren Verteilungsquote als 20 %) hat Dellinger³³ anschaulich dargestellt. Festzuhalten ist, dass eine Wechselwirkung zwischen Verteilungsquote und der auf nicht getilgte Verbindlichkeiten allenfalls als Masseforderung zu erhebenden Körperschaftsteuer besteht. Die in der BMF-Information zunächst angesprochene Verteilungsquote dürfte jene sein, die sich ohne Berücksichtigung der Körperschaftsteuer-Masseforderung auf nicht getilgte Verbindlichkeiten ergibt, sodass - bei letztlicher Überschreitung der 20%-Grenze - das Schlagendwerden der Körperschaftsteuer zu einer wesentlich geringeren Quote für die Gläubiger führt:

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Bei Überschreiten der 20%-Marke kommt es durch den Anfall der Körperschaftsteuer zu einem höheren Ausfall (im Beispiel 96,88 % statt 77,50 %), was wiederum eine Erhöhung des Betrages nicht getilgter Verbindlichkeiten nach sich zieht, sodass konsequenterweise die Körperschaftsteuer-Masseforderung neu zu berechnen wäre (Iterationsverfahren; daher wird in der obigen Tabelle die Körperschaftsteuerberechnung mit dem Zusatz "erster Schritt" versehen). Beträgt das Massevermögen zwischen 20 % und 25 % der Verbindlichkeiten, reicht dieses allerdings gar nicht aus, um die letztlich (mathematisch fiktiv) anfallende Körperschaftsteuer zu begleichen, wie sich bei einer Weiterführung des obigen Beispiels zeigt (Durchführung des ersten Iterationsschrittes):*)

*) Massevermögen nach KSt = 450 - 387,50 = 62,50

Die sich rechnerisch insgesamt ergebende Körperschaftsteuer (484,38) liegt über dem verfügbaren Massevermögen (450).

Bei einem Massevermögen von genau 25 % der Verbindlichkeiten führt die Iteration dazu, dass letztlich der Gesamtbetrag des Massevermögens an den Fiskus fließt:

Erst wenn das Massevermögen vor Körperschaftsteuer über 25 % der Verbindlichkeiten liegt, käme den Gläubigern eine (geringe) Verteilungsquote zu.

Aus Praktikabilitätsgründen könnte zwar von einer Iteration abgesehen werden, dies ändert allerdings nichts an der grundlegend mit der Rechtsauffassung des BMF verbundenen Kritik, deren Unsachlichkeit mE auch durch die mathematischen Folgen deutlich veranschaulicht wird.

3.2. Körperschaftsteuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten als Insolvenzforderung

Im Falle der Einordnung als Insolvenzforderung hätte der Insolvenzverwalter nach Ansicht von Lachmayer³⁴ vor der Schlussverteilung die voraussichtliche Körperschaftsteuer anhand der ermittelten Quote zu berechnen. Das Finanzamt müsste diese Forderung als Insolvenzforderung nachmelden. Dabei ergibt sich jedoch mathematisch ebenfalls ein Iterationsproblem: Durch die Einordnung der Körperschaftsteuer als (weitere) Insolvenzforderung verringert sich die Quote, die auf die Insolvenzforderungen insgesamt entfällt, wodurch sich der Ausfall der Gläubiger und damit die Höhe der nicht getilgten Verbindlichkeiten erhöht. Die Folge ist eine Erhöhung der als Insolvenzforderung zu berücksichtigenden Körperschaftsteuer, hierdurch tritt eine erneute Verringerung der Quote ein. Mathematisch korrekt wäre daher die Ermittlung der Quotenhöhe und der Höhe der Körperschaftsteuer durch Iteration.³⁵ Nachstehendes zu Veranschaulichungszwecken gewähltes Berechnungsbeispiel soll dies anhand einer zweiphasigen Berechnung (dh ohne vollständige Iteration) veranschaulichen. Anzumerken ist dabei, dass die Körperschaftsteuer gem § 12 Abs 1 Z 6 KStG ertragsteuerlich nicht abzugsfähig ist, ein Körperschaftsteuernachlass ist ebenso nicht ertragswirksam zu erfassen.

In der jüngsten Information vom 2. 6. 2016³⁶ vertritt das BMF die Ansicht, dass von der Festsetzung der durch die nicht getilgten Verbindlichkeiten zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer auch bei Einordnung dieses Steueranspruchs als Insolvenzforderung gem § 206 BAO Abstand genommen werden kann, wenn die Verteilungsquote für die Insolvenzmasse bis zu 20 % beträgt.

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3.3. Körperschaftsteuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten als insolvenzfreie Forderung

Im Falle der Einordnung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, die mE durch die bisherige Judikatur des OGH gestützt wird, treffen den Insolvenzverwalter iZm der Steuerforderung auf nicht getilgte Verbindlichkeiten keine weiteren Verpflichtungen. Da bei Körperschaften idR kein nennenswertes insolvenzfreies Vermögen bestehen wird, ist die Durchsetzbarkeit des Anspruchs gering einzuschätzen.

4. Zusammenfassung

Die ertragswirksame Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Rahmen einer Liquidation gem § 19 KStG ist mE sachlich nicht gerechtfertigt und gesetzlich nicht gedeckt. Die Frage der Gesetzmäßigkeit des ertragswirksamen Ansatzes im Regime des § 19 KStG wird letztlich vom VwGH zu entscheiden sein, die (davon abhängige) Frage der insolvenzrechtlichen Einordnung wird den OGH beschäftigen. Sollte der VwGH die Ansicht des BMF wider Erwarten mittragen, sprechen mE gute Gründe dafür, die Steuerforderung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen zu qualifizieren.