AFRAC-Stellungnahme 31: Zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB (März 2017)

1. Gegenstand und Anwendungsbereich

(1) Diese Stellungnahme behandelt Fragen, die sich bei der Anwendung von § 235 Abs. 1 UGB bei Umgründungen ergeben. Allgemeine Fragen gebundener Rücklagen sind nicht Gegenstand dieser Stellungnahme. Dafür wird auf die Aussagen in KFS/RL 11 (Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision zur Behandlung offener Rücklagen im Jahresabschluss) hingewiesen. Für die Fragen der Behandlung latenter Steuern im Zusammenhang mit Umgründungen wird auf die AFRAC-Stellungnahme 30: Latente Steuern im Jahresabschluss einschließlich der Behandlung von Einzelfragen zu Ertragsteuern im Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung, insbesondere Rz 27 und 67 ff. hingewiesen.

(2) Anlass für diese Stellungnahme ist die Neuregelung des § 235 Abs. 1 UGB durch das AbgÄG 2015. Die viele Zweifelsfragen aufwerfende Regelung i.d.F. vor dem RÄG 2014 hat zunächst durch das RÄG 2014 eine Klärung erfahren; noch vor dessen Wirksamwerden ist (vor allem aus fiskalischen Überlegungen) § 235 UGB durch das AbgÄG 2015 geändert worden. Die Neufassung von § 235 Abs. 1 UGB hat folgenden Wortlaut:

„Gewinne dürfen nicht ausgeschüttet werden, soweit sie durch Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden sind und

1.	aus der Auflösung von Kapitalrücklagen stammen,
2.	nicht als Kapitalrücklage ausgewiesen werden können, oder
3.	der beizulegende Wert für eine Gegenleistung angesetzt wurde.

Dies gilt sinngemäß für einen Übergang des Gesellschaftsvermögens gemäß § 142. Die ausschüttungsgesperrten Beträge vermindern sich insoweit, als der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert in der Folge insbesondere durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen gemäß den §§ 204 und 207 oder durch Buchwertabgänge vermindert wird. Dies gilt unabhängig von der Auflösung einer zugrunde liegenden Kapitalrücklage.“

In den Materialien wird dazu folgende Erläuterung gegeben:

„Die Entscheidung für eine Umgründungsrichtung kann verschiedene Ursachen haben, insbesondere verkehrssteuerliche (es wird zur Vermeidung der Grunderwerbsteuer jene Gesellschaft übertragen, die keine Immobilien besitzt) oder gesellschaftsrechtliche Gründe (zur Vermeidung des kapitalherabsetzenden Effekts wird jene Gesellschaft übertragen, die das geringere gebundene Kapital aufweist); aus Gläubigersicht besteht aber meist kein wesentlicher Unterschied, welche Umgründungsrichtung gewählt wird, daher ist es erforderlich, die Ausschüttungssperre auf alle Umgründungstypen mit Neubewertung auszudehnen.

Mit der vorgesehenen Änderung soll daher der Geltungsbereich des Abs. 1 in § 235 erweitert werden. Die Ausschüttungsbeschränkung soll umfassend auf alle im Bilanzgewinn enthaltenen Gewinnteile ausgedehnt werden, die sich bei einer übernehmenden Kapitalgesellschaft durch die Bewertung des Vermögens mit dem beizulegenden Wert gegenüber dem Buchwert ergeben; dies unabhängig davon, ob es sich um down-stream bzw. side-stream (Z 1) oder up-stream Vorgänge (Z 2), einschließlich einer Anwachsung nach § 142, handelt.

Ebenso sollen jene Gewinne, die sich bei einer übertragenden Kapitalgesellschaft auf Grund der Bewertung der umgründungsveranlassten Gegenleistung mit dem beizulegenden Wert gegenüber dem Buchwert des übertragenen Vermögens ergeben, von der Ausschüttungssperre zukünftig erfasst werden (Z 3).

Aufgrund des Abstellens auf den Gewinn kürzen insbesondere umgründungsveranlasste Rückstellungen für latente Steuern den ausschüttungsgesperrten Betrag.

Unverändert zur bisherigen Rechtslage reduziert sich der ausschüttungsgesperrte Betrag, als er in der Folge durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen oder durch Buchwertabgänge unabhängig von der Auflösung der zugrunde liegenden Kapitalrücklage vermindert wird. Buchwertabgänge im Rahmen von Folgeumgründungen führen nicht zu einer Verminderung des ausschüttungsgesperrten Betrages.“ ¹

Inkrafttreten (§ 906 Abs. 41 UGB):

„§ 235 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 163/2015 tritt mit 1. Jänner 2016 in Kraft. § 235 Abs. 1 Z 2 und 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 163/2015 sind auf nach dem 31. Mai 2015 beschlossene Umgründungsvorgänge anzuwenden und gelten für Ausschüttungsbeschlüsse nach dem 31. Dezember 2015. § 235 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 163/2015 ist auf nach dem 31. Mai 2015 stattfindende Übergänge des Gesellschaftsvermögens gemäß § 142 anzuwenden und gilt für Ausschüttungsbeschlüsse nach dem 31. Dezember 2015.“

(3) § 235 UGB erfasst inländische echte und unechte (siehe den Verweis in § 221 Abs. 5 UGB) Kapitalgesellschaften. Ebenso gilt er sinngemäß für mittelgroße und große Genossenschaften (§ 22 Abs. 4 GenG).

2. Definitionen

(4) § 235 Abs. 1 UGB setzt voraus, dass eine Umgründung vorliegt. Maßgeblich ist nicht, ob der auslösende Vorgang als Umgründung im Sinne der abgabenrechtlichen Vorschriften zu qualifizieren ist. Diese Stellungnahme folgt der Definition des Fachgutachtens des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zur Rechnungslegung bei Umgründungen (KFS/RL 25) in Rz 92: „Unter den Begriff Umgründung fallen jedenfalls Verschmelzungen nach den einschlägigen Normen, Spaltungen nach dem SpaltG und Umwandlungen nach dem UmwG sowie mit diesen vergleichbare Vermögensübertragungen. Darüber hinaus fallen aufgrund der Zitierung in der Klammer des Einleitungssatzes von § 202 Abs 2 UGB jedenfalls auch Vermögensübernahmen, die Vermögen iSd Art III bis V UmgrStG (Einbringungen, Zusammenschlüsse und Realteilungen) zum Gegenstand haben, unter den Begriff Umgründung. Neben den in § 202 Abs 1 UGB genannten Betrieben und Teilbetrieben zählen zu Vermögen iSd § 202 Abs 2 UGB auch Beteiligungen iSd § 189a Z 2 UGB.“

(5) Die Regelung erfasst einen „Gewinn“, der bei einer Umgründung unter Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden ist. Für den beizulegenden Wert ist auf § 189a Z 3 UGB abzustellen. Der Begriff „Gewinn“ ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem unternehmensrechtlichen Buchwert und dem beizulegenden Wert, gegebenenfalls gekürzt um darauf entfallende latente Steuern oder eine direkt durch die Umgründung ausgelöste Ertragsteuer. Ein „Gewinn“ kann sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Gesellschaft sowie beim Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft oder einer Zwischengesellschaft oder bei dem gemeinsamen Gesellschafter entstehen. Bei der übertragenden Gesellschaft entsteht ein „Gewinn“ dann, wenn die ihr zukommende Gegenleistung mit dem beizulegenden Wert angesetzt wird; hier ist auf den Unterschied zwischen dem Buchwert des übertragenen Vermögens und dem Wertansatz für die erhaltene Gegenleistung abzustellen. Bei Umgründungen, die sich im Jahresergebnis auswirken, wie dies insbesondere bei Aufwärtsumgründungen der Fall ist, ist für die Ermittlung des „Gewinns“ auch die mit der Umgründung bewirkte Minderung des Vermögens zu berücksichtigen, die sich aus dem Untergang oder der Wertminderung der Anteile an der übertragenden Gesellschaft ergibt.

3. Zweck der Regelung

(6) Der vorrangige Zweck der Regelung besteht im Gläubigerschutz: Ein „Gewinn“, der dadurch bewirkt wird, dass im Rahmen einer Umgründung Vermögen der übertragenden oder der übernehmenden Gesellschaft oder bei dem Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft oder dem gemeinsamen Gesellschafter oder einer Zwischengesellschaft in der unternehmensrechtlichen Rechnungslegung auf den beizulegenden Wert aufgewertet wird, soll den ausschüttungsfähigen Gewinn nicht beeinflussen. Das Ziel des Gläubigerschutzes ist für die Auslegung von besonderer Bedeutung.

4. Verhältnis zum Grund-/Stammkapital sowie zu (gebundenen) Rücklagen

(7) Umgründungen können beim übernehmenden Rechtsträger mit einer Erhöhung des Grund-/Stammkapitals, gegebenenfalls unter Festlegung eines Aufgeldes, verbunden sein. Letzteres ist bei einer AG und einer großen GmbH stets in eine gebundene Kapitalrücklage einzustellen, die einer gesetzlich vorgegebenen Ausschüttungssperre unterliegt (§ 229 Abs. 7 UGB). Deshalb kommt § 235 Abs. 1 UGB in diesen Fällen nicht zur Anwendung. Bei einer Einstellung des Aufgeldes in eine nicht gebundene Kapitalrücklage darf deren Auflösung nicht zur Erhöhung des ausschüttbaren Gewinns führen.

(8) Nach § 229 Abs. 7 UGB darf eine gebundene Kapitalrücklage nur zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlustes aufgelöst werden. Der Verwendung der gesetzlichen Rücklage steht hingegen nicht entgegen, dass freie, zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung von sonstigen Verlusten bestimmte Rücklagen vorhanden sind. Das Grund-/Stammkapital kann nach den §§ 175 ff. AktG und §§ 54 ff. GmbHG herabgesetzt werden. Diese Maßnahmen erhöhen nicht den ausschüttbaren Gewinn. Eine ordentliche Kapitalherabsetzung ist nur unter Beachtung von dem Gläubigerschutz dienenden Regelungen zulässig. Auch wenn im gesetzlich gebundenen Kapital von der Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB an sich erfasste Beträge enthalten sein sollten, steht daher auf Grund des Wortlautes und der Systematik der Regelung dieser Umstand diesen Maßnahmen nicht entgegen. § 235 Abs. 1 UGB verbietet nicht die Auflösung von gebundenen Rücklagen zur Verlustabdeckung, auch wenn für nachfolgende Perioden die Ausschüttungsfähigkeit positiv beeinflusst wird. Dies gilt auch dann sinngemäß, wenn der für die Ausschüttung gesperrte Teil in einer freien Rücklage enthalten ist, die zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlustes aufgelöst wird. Vorrangig sind jene Beträge aufzulösen, die nicht nach § 235 Abs. 1 UGB gesperrt sind (siehe auch Rz 13 letzter Satz). Die Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 2 UGB (aktivierte latente Steuern) ist gesondert zu beurteilen. Nach Abs. 1 gesperrte Beträge sind auf die Sperre nach Abs. 2 nicht anzurechnen.

5. Auswirkungen bei der Buchwertfortführung (§ 202 Abs. 2 Z 1 UGB)

(9) Werden von der übernehmenden Gesellschaft die Buchwerte fortgeführt, kommt es zu keiner Ausschüttungssperre. Dies gilt auch für die übertragende Gesellschaft, wenn diese die Gegenleistung für das übertragene Vermögen mit dem unternehmensrechtlichen Buchwert des übertragenen Vermögens ansetzt. Ebenso gilt dies bei Seitwärtsumgründungen, wenn der gemeinsame Gesellschafter den Buchwert der (untergehenden) Anteile an der übertragenden Gesellschaft als Anschaffungskosten auf die Anteile an der/den übernehmenden Gesellschaft(en) überträgt oder auf die Anteile an den Gesellschaften aufteilt. In diesen Fällen sind auch keine (neuen) latenten Steuern zu passivieren.

6. Auswirkungen bei der modifizierten Buchwertfortführung (§ 202 Abs. 2 Z 2 und 3 UGB)

(10) § 202 Abs. 2 Z 2 UGB gewährt dem Übernehmer zur Vermeidung eines durch die Umgründung bewirkten Verlustes das Wahlrecht, den Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtbetrag der Gegenleistung und dem niedrigeren Saldo der Buchwerte des übernommenen Vermögens zu aktivieren. Dieser Unterschiedsbetrag ist, soweit möglich, den Aktiven und Passiven zuzuweisen und gemäß § 202 Abs. 2 Z 3 UGB unter den Posten des Anlagevermögens gesondert als Umgründungsmehrwert auszuweisen; der Rest darf gemäß § 202 Abs. 2 Z 3 UGB als Firmenwert ausgewiesen werden. Voraussetzung für den Ansatz eines Umgründungsmehrwertes und Firmenwertes ist, dass eine Gegenleistung gewährt wird. Der Umgründungsmehrwert ist in der Folge entsprechend der Entwicklung der stillen Reserven (planmäßige, außerplanmäßige Abschreibung/Zuschreibung) fortzuführen und kann nicht nach Belieben aufgelöst werden. Dies gilt sinngemäß für den Firmenwert.

(11) Der Ausweis eines Umgründungsmehrwertes und eines Firmenwertes kann bei der modifizierten Buchwertfortführung nicht zur Entstehung eines Gewinns führen, sodass § 235 Abs. 1 UGB keine Anwendung findet.

7. Auswirkungen des Wertansatzes gemäß § 202 Abs. 1 UGB

7.1. Auswirkungen bei Umgründungen down-stream (Abwärtsumgründungen)

(12) Hier entsteht bei der übernehmenden Gesellschaft ein „Gewinn“ (siehe Rz 5), der sich aus dem Unterschied zwischen dem Buchwert und dem beigelegten Wert des übertragenen Vermögens, gegebenenfalls abzüglich latenter Steuern, ergibt. Der Betrag wird bei Umgründungen in Form von Sacheinlagen im Grund-/Stammkapital und gegebenenfalls als Aufgeld bei einer AG und großen GmbH in gebundenen oder vor allem bei Sachzuwendungen in den nicht gebundenen Kapitalrücklagen ausgewiesen (§ 229 Abs. 4 UGB). Eine Auflösung von Rücklagen zur Abdeckung eines sonst auszuweisenden Bilanzverlustes ist zulässig; für die Auflösung gebundener Kapitalrücklagen ist § 229 Abs. 7 erster Satz UGB zu beachten (siehe Rz 8). Insoweit wird durch die Auflösung von Rücklagen der ausschüttungsgesperrte Betrag gemindert. Bei einer Verschmelzung down-stream werden die Anteile der übertragenden an der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden durchgeleitet. Die übernehmende Gesellschaft kann für das übertragene Restvermögen den beizulegenden Wert ansetzen. Der daraus resultierende „Gewinn“ ist auch im Falle der Dotierung einer nicht gebundenen Kapitalrücklage ausschüttungsgesperrt.

7.2. Auswirkungen bei Umgründungen up-stream (Aufwärtsumgründungen)

(13) Im Falle von erfolgswirksamen Umgründungen (§ 235 Abs. 1 Z 2 UGB, Übertragungen up-stream) sowie der Anwachsung nach § 142 UGB (§ 235 Abs. 1 zweiter Satz UGB) ergibt sich der gesperrte Betrag aus dem Unterschied zwischen der Wertminderung des Anteils an der übertragenden Gesellschaft und dem Wertansatz des übertragenen Vermögens nach § 202 Abs. 1 UGB, gegebenenfalls abzüglich latenter Steuern und allfälliger durch die Umgründung ausgelöster Ertragsteuern. Dies gilt auch dann, wenn der Anteil (wie bei einer Verschmelzung oder Anwachsung) untergeht und das übertragene Vermögen zum höheren beizulegenden Wert angesetzt wird. Würde die übernehmende Gesellschaft ohne Berücksichtigung des „Umgründungsgewinns“ einen Jahresfehlbetrag oder einen Bilanzverlust ausweisen, kommt es nur insoweit zu einer Sperre, als der durch den Ansatz zum beizulegenden Wert bewirkte „Umgründungsgewinn“ den ansonsten auszuweisenden Jahresfehlbetrag übersteigt. Der Zweck des Gläubigerschutzes hat zur Folge, dass dann der Jahresüberschuss, soweit sich dieser durch die Umgründung auf Grund des Ansatzes des übertragenen Vermögens zum beizulegenden Wert ergibt, erst an letzter Stelle zur Abdeckung eines Verlustvortrages herangezogen werden darf.

7.3. Auswirkungen bei Umgründungen side-stream (Seitwärtsumgründungen)

(14) Bei Umgründungen side-stream (Verschmelzung von Tochtergesellschaften, Abspaltung oder Einbringung zwischen Tochtergesellschaften) kann bei der gemeinsamen Muttergesellschaft (oder einer Zwischengesellschaft) ein „Umgründungsgewinn“ entstehen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem Wertabgang bei dem Anteil an der übertragenden Gesellschaft und dem mit dem beizulegenden Wert ermittelten und im Jahresabschluss angesetzten Wertzuwachs des Anteils an der übernehmenden Gesellschaft und gegebenenfalls an Zwischengesellschaften ergibt. Dieser Vorgang ist erfolgswirksam; der sich daraus ergebende „Gewinn“ unterliegt der Ausschüttungssperre. Wird bei der übernehmenden Gesellschaft ebenfalls der Ansatz des beizulegenden Wertes gewählt, kann es sowohl bei dieser Gesellschaft als auch bei dem gemeinsamen Gesellschafter und gegebenenfalls bei Zwischengesellschaften zu einer Ausschüttungssperre kommen. Im Falle der Abspaltung von Vermögen mit einem positiven Buchwert kommt es bei der übertragenden Gesellschaft zu einem Spaltungsverlust und zu einer Entsperrung des im übertragenen Vermögen enthaltenen, bisher gesperrten „Umgründungsgewinns“ (siehe Rz 19).

8. Auswirkungen bei Folgeumgründungen

(15) Der Zweck des Gläubigerschutzes spricht dafür, dass im Falle einer Folgeumgründung eine Ausschüttungssperre bei der übertragenden Gesellschaft, die auf der Bewertung des übertragenen Vermögens mit dem beizulegenden Wert aus einer vorangegangenen Umgründung beruht, bei der übernehmenden Gesellschaft fortbesteht, selbst wenn diese den von der übertragenden Gesellschaft angesetzten Buchwert fortführt; dies gilt unabhängig davon, ob die übertragende Gesellschaft infolge der Umgründung untergeht. Im Falle einer Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft, bei der die aufnehmende Gesellschaft die bei der übertragenden Gesellschaft nach § 202 Abs. 1 UGB erhöhten Wertansätze nach § 202 Abs. 2 UGB fortführt, kommt es demnach zu keiner Entsperrung, sondern der gesperrte Betrag ist von der übernehmenden Gesellschaft fortzuführen. Für den Fall, dass die übertragende Gesellschaft fortbesteht (wie bei einer Abspaltung auf eine Schwestergesellschaft), wird in den Erläuterungen zum AbgÄG 2015 festgehalten, dass Buchwertabgänge im Rahmen von Folgeumgründungen nicht zu einer Verminderung des ausschüttungsgesperrten Betrages (wohl nur bei der übertragenden Gesellschaft) führen. Dies ist nur auf Übertragungen down-stream zu beziehen, bei denen sich dann im Ansatz der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft die Sperre fortsetzt.

(16) Das Gesetz enthält keine klare Aussage darüber, ob es dann, wenn bei Umgründungen down-stream bei der übertragenden Gesellschaft die Ausschüttungssperre bestehen bleibt, zusätzlich zu einer Sperre bei der übernehmenden Gesellschaft kommt, wenn im Rahmen einer Folgeumgründung der zweite Übernehmer die Buchwerte fortführt („Verdoppelungseffekt“). Der Schutzzweck der Ausschüttungssperre erfordert im Einklang mit dem Wortlaut des § 235 Abs. 1 UGB nicht, dass im Falle der Fortführung der Buchwerte eine weitere Sperre beim Übernehmer eingreift; die Sperre des auf Grund der vorangegangenen Umgründung bei der übertragenden Gesellschaft sich ergebenden Betrages bleibt aufrecht.

(17) Im Falle von Übertragungen up-stream oder side-stream kommt es bei der übertragenden Gesellschaft, wenn diese fortbesteht, zu einem Vermögensabgang, sodass damit bei dieser die auf das übertragene Vermögen zurückgehende Sperre erlischt (§ 235 Abs. 1 dritter Satz UGB). Der übernehmende Rechtsträger übernimmt auch bei Fortführung der Buchwerte die Sperre, unabhängig davon, ob die übertragende Gesellschaft infolge der Umgründung untergeht (siehe Rz 15).

(18) Bei mittelbaren Umgründungen (beispielsweise Einbringung von der Mutter- in die Enkelgesellschaft und umgekehrt) sowie bei Umgründungen side-stream kommt es bei Übertragungen down-stream und side-stream auch zu einer Sperre bei der übertragenden Gesellschaft oder einer Zwischengesellschaft, wenn der Anteil an der übernehmenden Gesellschaft und/oder Zwischengesellschaft um den beizulegenden Wert (gegebenenfalls abzüglich latenter Steuern und durch die Umgründung ausgelöster Ertragsteuern) erhöht wird. Zu einer Entsperrung kommt es bei der Muttergesellschaft und gegebenenfalls bei einer Zwischengesellschaft, wenn der Ansatz der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft durch eine Folgeumgründung im Wege einer Übertragung up-stream oder side-stream oder durch eine außerplanmäßige Abschreibung reduziert werden sollte (siehe Rz 19).

9. Entsperrung

(19) Zu einer Entsperrung kommt es jedenfalls durch den Abgang eines aufgewerteten Vermögensgegenstandes außerhalb einer Umgründung, beispielsweise durch einen Verkauf. Ein dabei erzielter Gewinn unterliegt keiner Ausschüttungssperre. Zu einer (teilweisen) Entsperrung kommt es außerdem durch die planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibung aktivierter stiller Reserven sowie eines Firmenwerts. Kommt es im Falle einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Folge auf Grund von § 208 Abs. 1 UGB zu einer Zuschreibung, so lebt die Sperre wieder auf, soweit dadurch im Jahr der Zuschreibung der Jahresüberschuss oder Bilanzgewinn erhöht wird. Soweit durch eine Zuschreibung ein Jahresfehlbetrag oder Bilanzverlust verringert oder ausgeglichen wird, kommt es zu keinem Wiederaufleben der Ausschüttungssperre (siehe Rz 8).

(20) Im Falle eines Gewinnabführungsvertrages dürfen von der Ausschüttungssperre erfasste Teile des Jahresüberschusses nicht auf den Organträger (in der Regel die Muttergesellschaft) überrechnet werden. Der Zweck des Gläubigerschutzes spricht für ein Fortbestehen der Ausschüttungssperre und damit gegen die Überrechnung, auch wenn bei Gewinnabführungsverträgen die Muttergesellschaft ohnedies eine Verlustausgleichsverpflichtung bei der Tochter übernimmt. Auch dann tragen nämlich die Gläubiger der Tochtergesellschaft das Bonitätsrisiko der Muttergesellschaft.

10. Darstellung im Jahresabschluss

(21) Ein gesonderter Ausweis des gesperrten Betrages in der Bilanz ist nicht erforderlich, wenn diese Information im Anhang enthalten ist. Dieser Betrag ist auf Grundlage von § 237 Abs. 1 Z 1 UGB im Anhang anzugeben. Alternativ ist es zulässig, dass der von der Ausschüttungssperre erfasste Betrag in der Bilanz beim Bilanzgewinn als „davon-Vermerk“ ausgewiesen wird. Bei Kleinstkapitalgesellschaften ist ein Anhang nicht aufzustellen, weshalb diese Angabe in der Bilanz beim Bilanzgewinn geboten ist.

11. Folgen einer Verletzung

(22) Es gehört zu den Pflichten der für die Rechnungslegung verantwortlichen Organmitglieder (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder), bei der Erstellung des Gewinnverteilungsvorschlages auf etwaige Ausschüttungssperren zu achten und diesen Vorschlag entsprechend zu formulieren. Daher gehört es zu deren Aufgaben, laufend Aufzeichnungen zu führen, aus denen der Betrag der Ausschüttungssperre, deren Anlass und gegebenenfalls deren zeitliche Reichweite hervorgehen. Bei einer Verletzung dieser Pflichten kommt es zur Haftung gegenüber der Gesellschaft für jenen Schaden, der durch die Auszahlung eines nicht ausschüttungsfähigen Betrages entsteht. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, dass der Entlastungsbeweis durch den Nachweis fehlenden Verschuldens angetreten werden kann. Da es sich vorrangig um Rechtsfragen handelt, kann die Entlastung mit dem Argument, dass ein entschuldbarer Rechtsirrtum vorliegt, fraglich sein. Die Missachtung einer Ausschüttungssperre berührt nicht die Gültigkeit des Jahresabschlusses.

(23) Im Falle einer Verletzung der Ausschüttungssperre ist der Gewinnausschüttungsbeschluss bzw. bei Fehlen eines derartigen Beschlusses (siehe § 35 Abs. 1 Z 1 GmbHG) der Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses insgesamt nichtig. In diesem Fall kommt eine Teilnichtigkeit, beschränkt auf den ausschüttungsgesperrten Anteil, auf Grund der Rechtsprechung zu Fragen der Teilnichtigkeit aus aktueller Sicht nicht in Betracht.

Erläuterungen

Zu Rz (2):

Zu Fragen der Auswirkungen von Umgründungen auf die Rechnungslegung nach dem RÄG 2014 und dessen Übergangsbestimmungen siehe Strimitzer, Bilanzierung von Umgründungen im Übergang zum RÄG 2014, RWZ 2016/50, 213. Beispiele für das Eingreifen der Ausschüttungssperre bei Hirschler/Strimitzer in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg.), Handbuch Einlagenrückzahlung (2016) 166 ff.

Zu Rz (3):

Wird demnach Vermögen im Rahmen einer verschmelzenden Umwandlung auf einen Verein, eine Privatstiftung, eine Körperschaft öffentlichen Rechts oder einen ausländischen Rechtsträger übertragen, ist für diese Rechtsträger § 235 UGB nicht anwendbar, auch wenn der beizulegende Wert angesetzt wird.

Zu Rz (4):

Diese Auslegung entspricht KFS/RL 25, Rz 92. Sie gilt sowohl für Umgründungen zwischen verbundenen als auch zwischen unabhängigen Gesellschaften. Die Gefahr, dass eine Umgründung vor allem das Ziel hat, ein bisher nicht bestehendes Ausschüttungspotential zu schaffen, ist bei Umgründungen bei verbundenen Gesellschaften besonders groß, vor allem, wenn durch die steuerliche Buchwertfortführung nach den Bestimmungen des UmgrStG mit der Übertragung von Vermögen keine Steuerbelastung bewirkt wird. Insbesondere wenn bei Gestaltungen keine eigenständige unternehmerische Begründung erkennbar ist, kann bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Umgehung der Ausschüttungssperre vorliegen.

Zu Rz (5):

Ist unternehmensrechtlich ein Verlustvortrag vorhanden, so unterliegt der Ausschüttungssperre nur der aus der Umgründung resultierende Gewinn, soweit er den Verlustvortrag übersteigt. Teile des Gewinns, die nicht durch die Umgründung bewirkt worden sind, sind im Sinne des mit der Regelung bezweckten Gläubigerschutzes vorrangig mit dem Verlustvortrag zu verrechnen. Die Gesellschaft hat dies durch entsprechende Aufzeichnungen evident zu halten.

Zu Rz (6):

§ 235 Abs. 1 UGB setzt nach seinem eindeutigen Wortlaut voraus, dass der von der Ausschüttung gesperrte Gewinn unter Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden ist. Werden die Buchwerte fortgeführt, so kommt die Regelung nicht zur Anwendung. Dies gilt auch für die modifizierte Buchwertfortführung (siehe Rz 10). Die unklare Regelung der § 235 Z 3 UGB i.d.F. vor dem RÄG 2014 ist damit durch eine eindeutige Bestimmung ersetzt worden; daher kommt auch der zur Vorgängerbestimmung ergangenen Rechtsprechung für die Auslegung der Neuregelung keine Bedeutung mehr zu. Auf Grund des bezweckten Schutzes der Gläubiger ist § 235 Abs. 1 UGB auch dann anzuwenden, wenn als Gegenleistung keine Gesellschaftsanteile gewährt werden, sondern ein anderes, eigenkapitalähnliches Instrument (Substanzgenussrecht mit der Eigenschaft von Eigenkapital) begeben wird. Ebenso ist § 235 Abs. 1 UGB anzuwenden, wenn im Wege einer Sachzuwendung Vermögen ohne Gegenleistung übertragen wird und es unternehmensrechtlich zu einer Aufwertung kommt.

Zu Rz (7):

Sollte, aus welchem Grund auch immer, die gebundene Rücklage in eine freie Rücklage mutieren, so bleibt die bisher in der gebundenen Rücklage enthaltene Ausschüttungssperre aufrecht. Durch das RÄG 2014 ist des Weiteren klargestellt worden, dass die Verpflichtung zur Dotierung gebundener Rücklagen gemäß § 229 Abs. 5 und 6 UGB für Personengesellschaften im Sinne von § 189 Abs. 1 Z 2 UGB nicht besteht, da der Verweis in § 221 Abs. 5 UGB diese Regelungen nicht (mehr) erfasst. Allerdings inkludiert der Verweis § 235 UGB, sodass auch bei unechten Kapitalgesellschaften diese Bestimmung sinngemäß anzuwenden ist (auch im Sinne einer Entnahmesperre). Fraglich ist, ob dies auch für solche unternehmerisch tätige unechte Kapitalgesellschaften gilt, bei denen die Komplementärfunktion nicht von einer Kapitalgesellschaft, sondern von einer anderen juristischen Person (Verein, Genossenschaft, Gemeinde) eingenommen wird. Dafür spricht der zweite Halbsatz von § 221 Abs. 5 UGB, wonach in diesem Fall die Vorschriften für eine GmbH anzuwenden sind.

Zu Rz (8):

Die Aussage, wonach Rücklagen zur Verlustabdeckung aufgelöst werden können, auch wenn in diesen Beträge enthalten sind, die einer Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB unterliegen, und das die Sperre auslösende Vermögen noch (ungeschmälert) vorhanden ist, entspricht der Behandlung gebundener Rücklagen in § 229 Abs. 7 UGB, die auch dann zur Verlustabdeckung aufgelöst werden können, wenn dadurch in Folgeperioden die Ausschüttungsfähigkeit künftiger Gewinne ermöglicht wird. Zu beachten ist, dass die von der Sperre erfassten Beträge an letzter Stelle zur Verlustabdeckung aufgelöst werden dürfen, wie dies der Regelung für die gebundene Kapitalrücklage entspricht. Es wird darauf hingewiesen, dass es zu dieser Frage bisher keine Rechtsprechung gibt. Zur Behandlung gebundener Rücklagen wird im Übrigen auf die Ausführungen in KFS/RL 11, insbesondere in Rz 9 bis 18 sowie 26, hingewiesen. Wird das Aufgeld in eine freie Kapitalrücklage eingestellt und durch deren (teilweise) Auflösung der Bilanzgewinn erhöht, so darf dieser Teil nicht ausgeschüttet, sondern muss auf neue Rechnung vorgetragen werden. Fraglich ist, ob auch ein bloß „schuldrechtliches Aufgeld“ ebenfalls in eine gebundene Kapitalrücklage einzustellen ist. Dies betrifft Vereinbarungen mit einer Emissionsbank, wonach diese zur Beschleunigung der Emission die Aktien zum (rechnerischen) Nominale zeichnet und sich verpflichtet, den aus der Platzierung bei den Investoren lukrierten Mehrerlös (abzüglich Kosten) an die Emittentin herauszugeben. Unabhängig von der Anwendung von § 229 Abs. 7 UGB ist ein Aufgeld ausschüttungsgesperrt, wenn die sonstigen Voraussetzungen nach § 235 Abs. 1 Z 1 UGB vorliegen. Der Summengrundsatz kommt bei der Spaltung zur Aufnahme für gebundene Rücklagen nicht zur Anwendung. Die Abdeckung eines Spaltungsverlustes durch die Auflösung gebundener Kapitalrücklagen bei Fortführung freier Rücklagen entgegen § 229 Abs. 7 UGB ist nicht zulässig (a.A. Hügel, Zur Verrechnung des Spaltungsverlustes mit gebundenem und ungebundenem Eigenkapital, in FS Ch. Nowotny 574 ff.). § 82 Abs. 5 GmbHG bestimmt, dass dann, wenn den Geschäftsführern oder dem Aufsichtsrat in der Zeit zwischen dem Schluss des Geschäftsjahres und der Beschlussfassung über den Jahresabschluss bekannt wird, dass der Vermögensstand der Gesellschaft durch eingetretene Verluste oder Wertminderungen erheblich und voraussichtlich nicht bloß vorübergehend geschmälert worden ist, der sich nach der Bilanz ergebende Gewinn in einem der erlittenen Schmälerung des Vermögens entsprechenden Betrag von der Verteilung ausgeschlossen und auf Rechnung des laufenden Geschäftsjahres zu übertragen ist. Daraus ergibt sich die Verpflichtung der Geschäftsführer, der Generalversammlung einen Gewinnverteilungsvorschlag vorzulegen, der einen dieser Bestimmung entsprechenden Vortrag des Gewinns auf neue Rechnung enthält. Sollte sich später herausstellen, dass die nach dem Abschlussstichtag im Sinne einer Wertbegründung aufgetretenen Verluste durch eine positive Entwicklung ausgeglichen worden sind, so kann der Gewinnvortrag zur Ausschüttung verwendet werden. Dies bedarf eines Beschlusses der Generalversammlung. Ob diese Bestimmung auf die AG sinngemäß anzuwenden ist, ist umstritten. Dafür spricht der damit bezweckte Schutz der Gläubiger. Die Regelung ist neben § 235 UGB anzuwenden.

Zu Rz (9):

Siehe dazu die Ausführungen in KFS/RL 25, Rz 93.

Zu Rz (10):

Siehe dazu KFS/RL 25, Rz 98 ff.

Zu Rz (11):

Der Wortlaut des Gesetzes stellt eindeutig darauf ab, dass direkt durch die Umgründung und den Ansatz zum beizulegenden Wert der Gewinn erhöht wird. Dies ist bei Anwendung der modifizierten Buchwertfortführung nicht der Fall. Im Einzelfall kann die modifizierte Buchwertfortführung zur Umgehung von § 235 Abs. 1 UGB eingesetzt werden, wenn nämlich der Gesamtbetrag der Gegenleistung (§ 202 Abs. 2 Z 2 UGB) durch einen gesetzlich nicht geforderten hohen Ausgabebetrag „künstlich“ hoch angesetzt wird und durch den dadurch bewirkten „Umgründungsverlust“ im Wege der Auflösung einer Rücklage die Ausschüttungssperre vermieden oder reduziert wird. Für derartige Fälle kann eine analoge Anwendung geboten sein (siehe in diesem Sinn Hirschler/Strimitzer in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg.), Handbuch Einlagenrückzahlung (2016) 152 f.).

Zu Rz (13):

Ein Gewinnvortrag ist mit einem Jahresfehlbetrag, der durch einen „Umgründungsgewinn“ geschmälert wurde, zu verrechnen. Der verbleibende Gewinnvortrag, soweit dieser keinen „Umgründungsgewinn“ aus Vorperioden enthält, kann zur Ausschüttung verwendet werden. Dies veranschaulicht das folgende Beispiel:

Zu Rz (15):

Der letzte Satz in den Erläuterungen ergibt ansonsten keinen Sinn. Hirschler/Strimitzer in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg.), Handbuch Einlagenrückzahlung (2016) 164, weisen darauf hin, dass eine Reduktion der Sperre dann nur mehr bei einer außerplanmäßigen Abschreibung oder bei Ausscheiden der Beteiligung eintritt.

Zu Rz (16):

Für diese Auslegung spricht vor allem auch der Wortlaut des § 235 Abs. 1 UGB; die Erläuterungen enthalten keinen Hinweis. Bei Umgehungskonstruktionen, die etwa bei Kettenübertragungen down-stream auf direkte und in der Folge dann indirekte Tochtergesellschaften im Konzern vorliegen können, indem dann von der übernehmenden Gesellschaft nach oben ausgeschüttet wird, ist eine sinngemäße Anwendung in Betracht zu ziehen (siehe auch Hirschler/Strimitzer in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg.), Handbuch Einlagenrückzahlung (2016) 163 f.).

Zu Rz (18):

Zu Umgehungsfällen siehe die Erläuterungen zu Rz 6 und zu Rz 11.

Zu Rz (19):

Bei einem Abgang durch Umgründungen kann es zur Fortsetzung bei der übernehmenden Gesellschaft kommen. Das Aufleben der Sperre bei einer Zuschreibung ergibt sich aus dem Zweck des Gläubigerschutzes. Soweit durch die Zuschreibung lediglich ein Jahresfehlbetrag/Bilanzverlust verringert wird, bewirkt sie keine Ausschüttungssperre.

Zu Rz (20):

Auch nach der herrschenden Auffassung zum dAktG können zwar freie Rücklagen gewinnerhöhend aufgelöst und damit überrechnet werden, nicht aber gebundene Rücklagen. Im Einzelfall ist auf die Ausgestaltung des Vertrages, insbesondere auch auf dessen Laufzeit und Aufkündbarkeit abzustellen. Maßgeblich ist, ob im Falle der Beendigung, aus welchem Grund auch immer, der Rechtsträger, an den der Gewinn zu überrechnen ist, zum Ausgleich des zum Beendigungszeitpunkt bestehenden Verlustes verpflichtet ist.

Zu Rz (21):

Bei der Ausübung des Wahlrechtes des § 202 UGB ist sinngemäß von der Anwendung einer Bewertungsmethode auszugehen. Im Anhang von mittelgroßen und großen Gesellschaften ist der Vorschlag zur Verwendung des Ergebnisses oder gegebenenfalls die Verwendung des Ergebnisses anzugeben (§ 238 Abs. 1 Z 9 UGB). Dabei ist gegebenenfalls auf den nach § 235 UGB gesperrten Teil einzugehen.

Zu Rz (23):

Siehe OGH 29. 11. 2016, 6 Ob 213/16s, wonach eine Teilnichtigkeit nur bei Beschlüssen in Betracht kommt, die objektiv in einen gültigen und nichtigen Teil trennbar sind; im Zweifel ist Totalnichtigkeit anzunehmen.