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Rudi Ratlos ist Mitarbeiter im Rechnungswesen der „Stabil und Sicher GmbH“ und gerade mitten in den Vorbereitungsarbeiten für den Jahresabschluss der Gesellschaft per 31. 12. 2016 und deren Tochtergesellschaft, der im Jahr 2014 gegründeten „Stabil und Sicher Alpha Projekt GmbH“ mit Abschlussstichtag per 30. 11. 2016. Im Artikel RWP 2008/40 haben wir bereits über Rudi Ratlos und die Bemessungsgrundlage von Personalrückstellungen berichtet. Die Personalrückstellungen (insb Pension, Abfertigung, Jubiläum, Urlaub und Zeitausgleich) werden wie jedes Jahr von Emil Exakt, einem externen Versicherungsmathematiker, berechnet. In einem Termin mit Emil Exakt möchte Rudi Ratlos die Änderungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) und die neue AFRAC-Stellungnahme Personalrückstellungen UGB (AFRAC-Stellungnahme 27) abstimmen.
Emil Exakt hat zunächst gute Nachrichten für Rudi Ratlos. Viele im Unternehmen seit Jahren verwendete Auswertungen und Prozesse hinsichtlich der Personalrückstellungen können unverändert fortgeführt werden. Während es bezüglich der Rückstellung für Urlaube (RWP 2007/52) und der Rückstellung für Zeitausgleich (RWP 2008/32) keinen Umstellungsbedarf gibt, sind bezüglich der Rückstellungen für Pensionen, Abfertigungen (RWP 2008/43) und Jubiläumsgelder (RWP 2008/34) jedoch insb nachstehende Änderungen bzw Neuerungen zu berücksichtigen:
| - | Erstmalige Anwendung (RÄG 2014 bzw AFRAC-Stellungnahme 27) |
| - | Behandlung der Unterschiedsbeträge aus der Umstellung bzw Übergangsregelung |
| - | Ansammlungsverfahren |
| - | Karrierebedingte Gehaltssteigerungen |
| - | Rechnungszinssatz |
| - | Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung |
| - | Anhangsangaben |
Wenngleich die Berechnung der Rückstellung für Urlaube durch das RÄG 2014 bzw die AFRAC-Stellungnahme 27 keine Änderung erfahren hat, wurde der Urlaubsteiler für die Rückstellungsberechnung im UGB im letzten Jahr oftmals von Abschlussprüfern hinterfragt. Eine Übernahme des für die steuerrechtliche Rückstellungsberechnung anzuwendenden Urlaubsteilers von 26 (6-Tage-Woche) bzw 21,67 (5-Tage-Woche) führte vermehrt zu Diskussionen. Betriebswirtschaftlich betrachtet muss man die durchschnittlichen Abwesenheiten (insb Feiertage, Urlaube und Krankheit) bei der Berechnung des Urlaubsteilers berücksichtigen. In der Praxis wird unternehmensrechtlich vermehrt ein Urlaubsteiler zwischen 18 und 20 verwendet (bei einer 5-Tage-Woche):
| 260 | 52 Wochen à 5 Tage |
| -13 | abzüglich gesetzliche Feiertage |
| -25 | abzüglich Urlaubstage |
| -7 | abzüglich sonstige Abwesenheitstage |
| 215 | Tage (Basis) |
Die 215 Tage geteilt durch 12 (Monate) ergibt einen Urlaubsteiler von gerundet 18.
Das RÄG 2014 ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen. Eine frühere Anwendung ist nach dem RÄG 2014 nicht vorgesehen (siehe aber nachstehend). Somit ist das RÄG 2014 bei einem Regelbilanzstichtag erstmals zum 31. 12. 2016 anzuwenden.
Allerdings wurde seitens des AFRAC die Stellungnahme 27 herausgegeben. In die Stellungnahme wurden die Neuerungen des RÄG 2014 eingearbeitet. Verpflichtend ist die Stellungnahme ebenfalls für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen, wobei die AFRAC-Stellungnahme 27 auch eine vorzeitige Anwendung zulässt.
Somit ergibt sich für Gesellschaften mit Abschlussstichtagen vor dem 31. 12. 2016 hinsichtlich der Personalrückstellungen de facto ein Wahlrecht, ob sie die geänderten Bewertungsmethoden bzw -parameter berücksichtigen oder nicht.
Rudi Ratlos entscheidet sich, die AFRAC-Stellungnahme 27 auch bereits für die „Stabil und Sicher Alpha Projekt GmbH“ per 30. 11. 2016 anzuwenden, um Doppelgleisigkeiten und Zusatzaufwand im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten zu vermeiden.
Soweit die erstmalige Anwendung der AFRAC-Stellungnahme 27 zu einer Erhöhung oder Verminderung der Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen führt, kann der aus der erstmaligen Anwendung entstandene Unterschiedsbetrag, gemäß den durch das RÄG 2014 eingefügten Übergangsbestimmungen, wahlweise
| - | über längstens fünf Jahre gleichmäßig verteilt nachgeholt bzw aufgelöst oder |
| - | sofort ergebniswirksam erfasst werden. |
Wichtig ist hierbei, dass diese Verteilung gemäß RÄG 2014 auch sinngemäß bei vorzeitiger Anwendung der AFRAC-Stellungnahme 27 möglich ist.
Strittig war, zu welchem Zeitpunkt der Unterschiedsbetrag bei Ausübung des Wahlrechts zu ermitteln ist. Mit dem Abschlussprüfungsrechts-Änderungsgesetz 2016 (APRÄG 2016) wurden die Übergangsbestimmungen des RÄG 2014 insofern präzisiert, als die Ermittlung des zu verteilenden Unterschiedsbetrages zum Beginn jenes Geschäftsjahres zu erfolgen hat, in dem die geänderten Bewertungsmethoden bzw -parameter erstmals berücksichtigt werden. Der Unterschiedsbetrag entspricht daher dem Differenzbetrag zwischen dem sich bei der erstmaligen Anwendung der AFRAC-Stellungnahme 27 zu Beginn dieses Geschäftsjahres ergebenden Betrag („Neurückstellung“) und dem im vorausgegangenen Abschluss ausgewiesenen Betrag („Altrückstellung“). Daher bedarf es einer Neuberechnung der Vorjahresrückstellung mit den neuen Bewertungsmethoden und -parametern.
Hinsichtlich der Darstellung des Unterschiedsbetrages im Jahresabschluss bei Ausübung des Wahlrechts sind zwei Möglichkeiten vorgesehen:
| - | Ausweis der Rückstellung in geänderter Höhe in der Bilanz und Darstellung des verbleibenden Unterschiedsbetrages in den aktiven bzw passiven Rechnungsabgrenzungsposten oder |
| - | ratenweise Anpassung der Rückstellung, sodass erst nach dem gewählten Zeitraum (längstens fünf Jahre) die Rückstellung in geänderter Höhe in der Bilanz ausgewiesen wird. |
Rudi Ratlos hat die Ausübung des Wahlrechts vorab mit der Geschäftsführung diskutiert. Da von einem deutlichen Anstieg der Personalrückstellungen ausgegangen wird und die EK-Quoten der Gesellschaften so wenig wie möglich belastet werden sollen, wünscht die Geschäftsführung die Verteilung des Unterschiedsbetrages auf den längstzulässigen Zeitraum (fünf Jahre) und eine ratenweise Anpassung der Rückstellung. Emil Exakt weist Rudi Ratlos darauf hin, dass eine Anhangsangabe über die Wahl der Methode erforderlich ist. Entweder ist über den noch nicht der Rückstellung zugewiesenen bzw abgestockten Betrag oder über den in der aktiven bzw passiven Rechnungsabgrenzung enthaltenen Betrag zu berichten. Für einen externen Bilanzleser muss bei Ausübung des Wahlrechts daher die Wahl der Methode und die Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ersichtlich sein.
Anzumerken ist, dass das Wahlrecht der Verteilung eines Unterschiedsbetrages nur für die Änderung der Bewertungsmethoden bzw -parameter aufgrund des RÄG 2014 bzw der AFRAC-Stellungnahme 27 zulässig ist. So unterliegen bspw Jubiläumsgelder seit 1. 1. 2016 der Sozialversicherungspflicht. Die Sozialversicherungspflicht war bereits in der Rückstellungsberechnung für Jubiläumsgelder zum 31. 12. 2015 zu berücksichtigen und in voller Hohe sofort ergebniswirksam zu erfassen. Auch wenn eine Berücksichtigung der Sozialversicherungspflicht erst bei der Rückstellungsberechnung nach dem 31. 12. 2015 erfolgt, ist der Unterschiedsbetrag in voller Höhe sofort ergebniswirksam zu erfassen.
Die AFRAC-Stellungnahme 27 sieht nunmehr zwei zulässige Ansammlungsverfahren vor:
| - | Teilwertverfahren |
| - | Verfahren der laufenden Einmalprämien (PUC-Methode gemäß IAS 19) |
Somit ist das Gegenwartswertverfahren im UGB nicht mehr erlaubt (aber im Steuerrecht weiterhin für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen relevant).
Nach dem RÄG 2014 sind Rückstellungen für Abfertigungen, Pensionen, Jubiläumsgelder oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen ausschließlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln.
Die AFRAC-Stellungnahme 27 sieht jedoch vor, dass die Ermittlung der Abfertigungsrückstellungen und der Rückstellungen für Jubiläumsgelder vereinfachend durch eine finanzmathematische Berechnung erfolgen kann, wenn diese Vereinfachung zu einer verlässlichen Annäherung an jenen Wert führt, der sich aus einer versicherungsmathematischen Berechnung ergeben würde. Gemäß der AFRAC-Stellungnahme 27 ist dies für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen idR anzunehmen. Aber je nach Bedeutung dieser Rückstellungen für den jeweiligen Abschluss als Ganzes und der möglichen Abweichung des Ergebnisses aus dem angewendeten Näherungsverfahren im Vergleich zu einer versicherungsmathematischen Berechnung kann es erforderlich sein, in regelmäßigen Abständen eine Kontrollrechnung durchzuführen. Insb wenn die nach finanzmathematischen Grundsätzen ermittelte Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung wesentlich ist bzw die Wesentlichkeitsgrenze um ein Mehrfaches übersteigt, können (wesentliche) Unterschiede zwischen der finanzmathematischen und der versicherungsmathematischen Berechnung vorliegen.
Für Pensionsrückstellungen ist eine vereinfachte finanzmathematische Berechnung jedenfalls nicht zulässig.
Häufig werden Gutachten zur Rückstellungsbewertung aus praktischen Gründen bereits vor dem Abschlussstichtag beauftragt. Die AFRAC-Stellungnahme 27 lässt dies ausdrücklich zu, wenn durch eine nachfolgende Kontrolle sichergestellt wird, dass keine wesentlichen Veränderungen eingetreten sind oder solche Veränderungen noch berücksichtigt werden. Wesentliche Veränderungen können sich durch Mitarbeiterein- und insb -austritte nach der Rückstellungsberechnung und bei Verwendung des Stichtagszinssatzes in Zeiten erheblicher Zinsvolatilität ergeben.
In den vergangenen Jahren wurden die Personalrückstellungen der „Stabil und Sicher GmbH“ und der „Stabil und Sicher Alpha Projekt GmbH“ mittels Teilwertverfahrens ermittelt. Da eine Umstellung auf das Verfahren der laufenden Einmalprämien nicht gewünscht ist, ergibt sich hinsichtlich des Ansammlungsverfahrens kein Änderungsbedarf. Lange diskutieren Rudi Ratlos und Emil Exakt jedoch die Notwendigkeit einer Kontrollrechnung der Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Die Abfertigungsrückstellung betrifft knapp ein Dutzend langjähriger Mitarbeiter, deren Pensionierungen in den kommenden drei Jahren bevorstehen. Aus Sicht von Emil Exakt führen die Auswirkungen der biometrischen Faktoren hinsichtlich der Abfertigungen im konkreten Fall (geringe Sterbewahrscheinlichkeiten aufgrund der kurzen Restdienstzeit bis zur Pensionierung) lediglich zu geringen Abweichungen zwischen finanzmathematischen und versicherungsmathematischen Bewertungen. Da aber die Rückstellung für Abfertigungen insgesamt einen wesentlichen Betrag für den Abschluss als Ganzes darstellt, empfiehlt Emil Exakt im Rahmen der Vorprüfung eine Abstimmung mit dem Abschlussprüfer, ob eine Kontrollrechnung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erforderlich ist. Hinsichtlich der Rückstellung für Jubiläumsgelder sieht Emil Exakt jedenfalls keine Notwendigkeit einer Kontrollrechnung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, da einerseits die knapp ein Dutzend langjähriger Mitarbeiter bis zur Pensionierung keine Jubiläumsgeldzahlungen mehr erreichen können und andererseits die Rückstellung der anderen Mitarbeiter nur einen Betrag von untergeordneter Bedeutung für den Jahresabschluss als Ganzes ausmacht.
Durch das RÄG 2014 sind Rückstellungen künftig mit dem bestmöglich zu schätzenden Erfüllungsbetrag anzusetzen. Laut der AFRAC-Stellungnahme 27 sind daher bei der Rückstellungsberechnung die voraussichtlichen Entwicklungen der Löhne und Gehälter bis zum Zeitpunkt der Auszahlung zu berücksichtigen. Die für die jeweilige Gruppe von Arbeitnehmern im Unternehmen üblichen Karriereschritte sind bei den Annahmen über die Höhe der Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldzahlungen bzw für vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen von Anfang an zu berücksichtigen. Übliche Karriereschritte sind dabei als solche definiert, die bei einem gewöhnlichen Karriereverlauf ohne besonderes Zutun des Unternehmens oder des Arbeitnehmers eintreten (zB Vorrückungen aufgrund zunehmender Berufserfahrung oder typische Karrierestufen in einem bestimmten Beruf) und die von einem Großteil vergleichbarer Arbeitnehmer auch tatsächlich erreicht werden. Nicht zu berücksichtigen sind jedoch außergewöhnliche Karriereentwicklungen. Sofern nicht verlässlichere Informationen vorhanden sind, ist es laut AFRAC-Stellungnahme 27 vertretbar, die künftige Entwicklung des Geldwertes oder damit idR weitgehend korrelierender Veränderungen von Löhnen und Gehältern mittels Durchschnittswerten aus der Vergangenheit abzuleiten.
Die Berücksichtigung der karrierebedingten Gehaltssteigerungen für die jeweilige Gruppe von Arbeitnehmern im Unternehmen wird lange und ausführlich zwischen Rudi Ratlos und Emil Exakt diskutiert. Mangels bestehender Auswertungsmöglichkeiten aus dem Lohnverrechnungsprogramm sieht sich Rudi Ratlos außerstande, Emil Exakt verlässliche Annahmen auf Basis von Durchschnittswerten aus der Vergangenheit bis zum Jahresende zur Verfügung zu stellen. Eine entsprechende Programmierung bzw Auswertung wurde ihm vom Hersteller des Lohnverrechnungsprogramms frühestens für März 2017 zugesagt. Emil Exakt empfiehlt daher, auf Daten der Statistik Austria hinsichtlich Lohn- und Gehaltsentwicklungen zurückzugreifen. So sind bspw unter www.statistik.at die „Lohnindizes nach Monatsgliederung und Wirtschaftskammersystematik 2010“ der Jahre 2007 bis 2016 nach Kollektivverträgen sortiert abrufbar. Diese stellen – bei Nichtvorhandensein unternehmensbezogener Daten – zumindest einen Ausgangspunkt für Überlegungen hinsichtlich der zukünftigen Lohn- und Gehaltsteigerungen des Unternehmens dar.
Für Unternehmen ohne Kollektivvertrag wird eine Ableitung aus Daten der Statistik Austria möglicherweise keine verwertbaren Daten hervorbringen. Diesfalls erscheint auch eine Orientierung am langfristigen Inflationsziel der EZB von knapp 2 % denkbar.
Der Rechnungszinssatz stellt einen wesentlichen und viel diskutierten Parameter bei der Berechnung von Personalrückstellungen dar. Das RÄG 2014 sieht vor, dass langfristige Rückstellungen mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen sind. Hinsichtlich langfristiger Personalrückstellungen normiert das RÄG 2014 ferner, dass alternativ ein durchschnittlicher Marktzinssatz angewendet werden kann, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen.
Der durchschnittliche Marktzinssatz ergibt sich gemäß AFRAC-Stellungnahme 27 als Durchschnitt aus dem Marktzinssatz zum Abschlussstichtag und den Marktzinssätzen der vorangegangenen vier bis neun Abschlussstichtage (somit idR Durchschnitt der letzten fünf bis zehn Jahre).
Zum Zeitpunkt der erstmaligen Veröffentlichung der AFRAC-Stellungnahme 27 im Juni 2015 war hinsichtlich des Durchschnittszinssatzes, in Anlehnung an die Regelung im dHGB, noch ein Durchschnitt aus dem Marktzinssatz zum Abschlussstichtag und den Marktzinssätzen der vorangegangenen sechs Abschlussstichtage (idR Durchschnitt der letzten sieben Jahre) vorgesehen. Aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase hat der deutsche Gesetzgeber im Frühjahr 2016 die Ausdehnung des Durchschnittszeitraums von sieben auf zehn Jahre beschlossen. In der aktualisierten AFRAC-Stellungnahme 27 vom Juni 2016 wurde für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes nunmehr ein Wahlrecht für einen Durchschnittszeitraum zwischen fünf und zehn Jahren vorgesehen, wobei der gewählte Durchschnittszeitraum stetig anzuwenden und im Anhang offenzulegen ist.
Aus den gesetzlichen Vorschriften und Erläuterungen in der AFRAC-Stellungnahme 27 zum Rechnungszinssatz ergeben sich erhebliche Spielräume, die im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Stellungnahme unbedingt beachtet werden müssen. Im Sinne der Bewertungsstetigkeit ist der einmal gewählte Rechnungszinssatz bzw die Art der Ermittlung des Rechnungszinssatzes stetig anzuwenden. Während der Stichtagszinssatz auch bei kurzfristigen Schwankungen wesentliche Auswirkung auf die Höhe von Personalrückstellungen hat, wird bei Verwendung eines Durchschnittszinssatzes ein gewisser Glättungseffekt erzielt. Andererseits können (negative) Einmaleffekte durch einen niedrigen Stichtagszins im Zeitpunkt der Umstellung über längstens fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden (siehe Punkt 3.), jedoch positive Effekte bei zukünftig steigenden Zinsen bei der Anwendung von Stichtagszinsen sofort realisiert werden. Die Wahl des Rechnungszinssatzes sollte daher wohlüberlegt sein.
Der aktuelle Zinssatz entspricht dem Marktzinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung, die mit der durchschnittlichen Restlaufzeit der Gesamtverpflichtung (jeweils für Pensionen, Abfertigungen bzw Jubiläumsgeldzahlungen) sowie der Währung, in der das Unternehmen die Leistungen zu erbringen hat, übereinstimmen. Als durchschnittliche Restlaufzeit kann vereinfachend eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommenen werden, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Sofern kein liquider Markt für solche Unternehmensanleihen besteht, sind stattdessen die aktuellen Marktrenditen für Staatsanleihen zu verwenden.
Die Deutsche Bundesbank stellt auf ihrer Homepage PDF- und Excel-Tabellen der Abzinsungssätze gem § 253 Abs 2 dHGB zum Download zur Verfügung (https://www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_und_Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/tabellen.html). Diese Abzinsungssätze (derzeit für einen 7- und 10-Jahresdurchschnitt abrufbar) sind für Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren jeweils zum Monatsende ab März 2015 abrufbar. In den Erläuternden Bemerkungen zum RÄG 2014 ist eine Orientierung an den Abzinsungssätzen gem § 253 Abs 2 dHGB als zulässig angeführt.
Hinsichtlich der Zielsetzung, die EK-Quote möglichst wenig zu belasten, empfiehlt Emil Exakt die Verwendung eines Durchschnittszinssatzes mit maximalem Durchschnittszeitraum von zehn Jahren. Durch den im Vergleich zum aktuellen Marktzinssatz höheren Durchschnittszinssatz lässt sich der Unterschiedsbetrag aus der erstmaligen Anwendung eines Marktzinssatzes im Umstellungsjahr reduzieren.
Durch die AFRAC-Stellungnahme 27 ist es zu keiner Änderung des bisherigen Wahlrechts, Wertänderungen entweder insgesamt im Personalaufwand auszuweisen oder die in der Veränderung der Rückstellung enthaltenen rechnungsmäßigen Zinsen im Finanzergebnis auszuweisen, gekommen. Zu erwähnen ist aber der ausdrückliche Hinweis, dass nunmehr bei Ausübung des Wahlrechts auch die Änderungen der Rückstellungen aufgrund von Änderungen des Rechnungszinssatzes im Finanzergebnis auszuweisen sind.
Übersteigen in einem Geschäftsjahr die Verminderungen insgesamt die Zuweisungen an die jeweiligen Rückstellungen, so ist nach der AFRAC-Stellungnahme 27 der positive Saldo in den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. Ein Ausweis eines Negativpostens soll ausdrücklich vermieden werden.
Für Rudi Ratlos ergeben sich dadurch voraussichtlich keine Änderungen, da von steigenden Personalrückstellungen auszugehen ist.
Zusätzlich zu den bereits bisher erforderlichen Anhangsangaben ergeben sich zukünftig neue Anforderungen. Neben dem Ansammlungsverfahren, der Methode der Ermittlung des Rechnungszinssatzes, künftigen Bezugserhöhungen, dem Pensionsantrittsalter, biometrischen Grundlagen, dem Ansammlungszeitraum und Fluktuationsannahmen sind bspw auch die im Posten „Löhne und Gehälter“ enthaltenen Aufwendungen und Erträge aus Jubiläumsgeldrückstellungen anzuführen.
Emil Exakt empfiehlt Rudi Ratlos, die Anhangs-Checkliste auf Basis der Ausführungen im Punkt 9 (Angaben im Anhang) der AFRAC-Stellungnahme 27 zu erweitern.
Aufgrund der Änderungen durch das RÄG 2014 und der AFRAC-Stellungnahme 27 ergeben sich für das Bilanzierungsjahr 2016 insb hinsichtlich der Auswahl des Rechnungszinssatzes für Personalrückstellungen erhebliche Spielräume. Daher sollten die verschiedenen Varianten und deren Folgewirkungen für zukünftige Geschäftsjahre rechtzeitig überlegt werden. Jedenfalls nicht mehr zulässig ist die Verwendung eines Realzinssatzes. Bei abweichenden Geschäftsjahren mit Bilanzstichtag im Jahr 2016 kann durch eine vorzeitige freiwillige Anwendung der AFRAC-Stellungnahme 27 zusätzliche Bilanzpolitik betrieben werden. Durch die Notwendigkeit, zukünftig karrierebedingte Gehaltssteigerungen bei der Rückstellungsberechnung zu berücksichtigen, müssen rechtzeitig entsprechende Analysen angestellt werden. Abschließend ergibt sich nicht zuletzt durch erweiterte Anhangsangaben zusätzlicher Arbeitsaufwand.
