CEAOB-Guideline zur Höchstlaufzeit des Prüfungsmandats bei Abschlussprüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse

1.Einleitung und Rechtsgrundlagen

Nach Jahrzehnten der Diskussion fand die sog "externe Rotation" von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften (AP) Eingang in die Rechtsordnung. Unternehmen von öffentlichem Interesse sind nunmehr verpflichtet, ihre AP nach einer gesetzlich festgelegten Höchstlaufzeit des Prüfungsmandates zu wechseln.

Entsprechende weit fortgeschrittene Initiativen zur Einführung einer externen Rotation in Österreich ergaben sich bereits Anfang der 2000er-Jahre. So sah das damalige Handelsgesetzbuch (HGB) eine obligatorische Prüferrotation bereits nach einer Laufzeit des Prüfungsmandats von sechs Jahren vor.¹ Dabei hätte der nationale Gesetzgeber beinahe eine europäische Vorreiterrolle eingenommen, wie in der dazu ergangenen Lit bemerkt wurde² - war die externe Rotation doch innerhalb der EU bisher nur in Italien gesetzlich vorgeschrieben. Entsprechend groß war der Widerstand, insb seitens des Berufsstands der Wirtschaftstreuhänder, gegen die geplanten Regelungen.³ Die zitierten Bestimmungen traten schließlich auch nie in Kraft. Die erstmalige Anwendung wurde durch Beschluss des Nationalrats für zunächst zwei Jahre aufgeschoben.⁴ Währenddessen ergab sich auf europäischer Ebene regulatorische Aktivität, die letztlich zur Erlassung der sog Abschlussprüfer-Richtlinie 2006/43/EG (AP-RL) führte.⁵ Diese sah nun verpflichtend einen als "interne Rotation" bezeichneten Wechsel des Abschlussprüfers bzw verantwortlichen Prüfungspartners nach maximal sieben Jahren vor - mit einer darauffolgenden Cooling-off-Phase von mindestens drei Jahren.⁶ Entsprechendes wurde auch im Rahmen des GesRÄG 2005 durch den nationalen Gesetzgeber für Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIE) und sog "fünffach große" Gesellschaften⁷ umgesetzt und zugunsten dieser Regelung auf die Einführung einer externen Rotation verzichtet.⁸ Der nationale Gesetzgeber verschärfte dabei die Laufzeit bis zur internen Rotation auf maximal fünf Geschäftsjahre mit einer mindestens zweijährigen Cooling-off-Phase.⁹ Auch der Kreis der betroffenen Personen wurde im Vergleich mit der europäischen Vorgabe erweitert: Umfasst waren auch Personen, die eine maßgeblich leitende Funktion im Rahmen der Abschlussprüfung ausüben, sowie jene, die den Bestätigungsvermerk neben dem verantwortlichen Prüfungspartner unterzeichneten.

Im europäischen Gesetzgebungsprozess rund um die EU Audit Reform 2014¹⁰ fand das Konzept einer externen Rotation von AP jedoch Eingang in die als Abschlussprüfer-Verordnung bezeichnete VO (EU) Nr 537/2014 (AP-VO).¹¹ Begleitet von Kritik und Ablehnung in Teilen der Lit und aus dem Berufsstand¹² gilt diese nunmehr für Abschlussprüfungen bei PIE bezogen auf Geschäftsjahre, die nach dem 16. Juni 2016 beginnen. Gleichzeitig wurde die interne Rotation für Abschlussprüfungen bei PIE unmittelbar im Rahmen der AP-VO geregelt und eine weitere Ebene, die sog "graduelle Rotation" eingeführt. Damit gelten nun, zumindest für den Bereich der PIE-Abschlussprüfungen, Rotationsbestimmungen für AP (externe Rotation), die verantwortlichen Prüfungspartner (interne Rotation) sowie für das an der Abschlussprüfung beteiligte Führungspersonal (graduelle Rotation).

1.1.Die unionsrechtlichen Vorgaben

Die vorab zitierten Rotationsbestimmungen finden sich unter dem Titel "Laufzeit des Prüfungsmandats" in Art 17 AP-VO und stellen sich zusammengefasst wie folgt dar:

•Externe Rotation

Die maximale Laufzeit für Prüfungsmandate beträgt zehn Jahre.¹³ Danach darf vom bisherigen AP oder Mitgliedern seines Netzwerks¹⁴ für eine Dauer von mindestens vier Jahren die Abschlussprüfung nicht mehr durchgeführt werden (Cooling-off).¹⁵ Dabei räumt der europäische Gesetzgeber den Mitgliedstaaten eine Reihe an Wahlrechten ein, so kann die Höchstlaufzeit verkürzt oder aber unter bestimmten Umständen, wie der Abhaltung einer öffentlichen Ausschreibung für die Abschlussprüfung oder der Durchführung eines "Joint Audit", verlängert werden.¹⁶

•Interne Rotation

Die für die Durchführung einer Abschlussprüfung verantwortlichen Prüfungspartner beenden ihre Teilnahme spätestens nach sieben aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren; danach gilt eine verpflichtende Cooling-off-Phase von drei Geschäftsjahren, bevor eine erneute Teilnahme an der Abschlussprüfung gestattet ist.¹⁷ Die interne Rotation war wie oben erwähnt bereits Teil der AP-RL, wurde jedoch für PIE durch die AP-VO übernommen und die einschlägigen Laufzeiten wurden verkürzt. Auch die Laufzeiten bis zur internen Rotation können auf Basis eines Wahlrechts durch die Mitgliedstaaten kürzer als sieben Geschäftsjahre festgelegt werden.

•Graduelle Rotation

Die graduelle Rotation umfasst an der Abschlussprüfung von PIE beteiligtes Führungspersonal. Sie war bis zuletzt in dieser spezifischen Form, welche nicht nur den konkret umfassten Personenkreis, sondern auch die anzuwendenden Fristen aus Rücksicht auf individuelle Gegebenheiten im Prüfungsbetrieb weitestgehend offenlässt, weder in nationalen noch in europäischen Regularien vorgesehen. Verlangt wird eine "angemessene" Rotation des an der Abschlussprüfung "beteiligten Führungspersonals".¹⁸

1.2.Rechtslage in Österreich

•Externe Rotation

Der nationale Gesetzgeber machte vom allgemeinen Wahlrecht zur Verlängerung der Höchstlaufzeit des Prüfungsmandats keinen Gebrauch; die Möglichkeit der Abhaltung einer öffentlichen Ausschreibung bzw eines Joint Audit wurde lediglich im Sinne einer Übergangsbestimmung für eine bestimmte Gruppe von AP vorgesehen (siehe dazu unten 2.2.).¹⁹ Überhaupt ergibt sich durch die Einführung der externen Rotation ein schwer durchschaubares Konstrukt an Übergangsbestimmungen, das sich an der bisherigen Laufzeit des Prüfungsmandats orientiert - auf eine Darstellung wird hier aus Praktikabilitätsgründen verzichtet.²⁰ Hinsichtlich der nach Ablauf der Übergangsbestimmungen geltenden nationalen Rechtslage lässt sich festhalten, dass die Höchstlaufzeit von Prüfungsmandaten entsprechend der AP-VO mit zehn Jahren festgelegt ist und keine Verlängerungsoptionen vorgesehen sind.

•Interne Rotation

Die in § 271a Abs 1 Z 4 UGB nach wie vor bestehende Bestimmung zur internen Rotation gilt nunmehr für fünffach große Gesellschaften, während die Rechtslage für PIE sich direkt aus Art 17 Abs 7 AP-VO ergibt. Im Rahmen des APRÄG 2016²¹ wurden jedoch die Laufzeiten an jene der AP-VO angeglichen, weswegen hinsichtlich der Laufzeiten in der Praxis von keinem Unterschied in der Rechtslage zwischen fünffach großen Gesellschaften und PIE auszugehen ist. Hinsichtlich des von der internen Rotation betroffenen Personenkreises gilt, dass gem AP-VO die verantwortlichen Prüfungspartner erfasst sind, während für fünffach große Gesellschaften die den Bestätigungsvermerk unterzeichnenden Wirtschaftsprüfer bzw das an der Abschlussprüfung in maßgeblich leitender Funktion beteiligte Personal erfasst sind.²²

•Graduelle Rotation

Die graduelle Rotation findet keine nationale Entsprechung, gilt daher auch ausschließlich für PIE und unmittelbar durch Art 17 Abs 7 Unterabs 3 AP-VO.

Hinsichtlich der nationalen Zuständigkeiten ist festzuhalten, dass für die Einhaltung der Bestimmungen des Art 17 AP-VO in Österreich die FMA für Unternehmen von öffentlichem Interesse, die Kreditinstitute oder (Rück-)Versicherungsunternehmen sind, zuständig ist (Financial PIE),²³ die APAB für sonstige Unternehmen von öffentlichem Interesse (Non-financial PIE).²⁴

2.CEAOB-Guideline

Gem Art 30 Abs 9 AP-VO kann das CEAOB Leitlinien und Stellungnahmen verabschieden, welche von der Europäischen Kommission veröffentlicht werden.²⁵

Die CEAOB-Guideline "Maximum duration of the audit engagement"²⁶ deckt Auslegungsfragen zu Art 17 und Art 41 AP-VO ab. Die Leitlinien sind unverbindlich und sollen unbeschadet der von der Europäischen Kommission veröffentlichten Q&A zur AP-VO²⁷ zu einem einheitlichen Verständnis der regulatorischen Vorgaben beitragen.²⁸

2.1.Berechnung der Laufzeit des Prüfungsmandates (Abschnitt A.1-3 der Leitlinie)

Die Berechnung der Laufzeit beginnt mit dem ersten Geschäftsjahr, für das AP die Abschlussprüfung bei PIE durchführen, bzw mit dem ersten Geschäftsjahr, für welches das geprüfte Unternehmen die PIE-Eigenschaft erfüllt.²⁹ Die Laufzeit endet mit der Unterbrechung der Durchführung der Abschlussprüfung bzw sobald das geprüfte Unternehmen nicht mehr als PIE zu qualifizieren ist.³⁰ Aus der Leitlinie ist daher weiters zu entnehmen, dass eine Unterbrechung der Durchführung der Abschlussprüfung bei PIE auch gleichzeitig das Ende der Berechnung der (durchgehenden) Laufzeit des Prüfungsmandates bedeutet. Wenngleich die Leitlinie als "best practice" auch bei Unterbrechung des Prüfungsmandates vor Erreichung der Höchstlaufzeit die Einhaltung der vierjährigen Cooling-off-Phase empfiehlt, bevor die Berechnung der Laufzeit von Neuem beginnt, lässt sich dies nicht unmittelbar aus der AP-VO ableiten.³¹ Zu diesem Aspekt der Berechnung der Laufzeiten sind daher weiterhin unterschiedliche Vorgehensweisen in den Mitgliedstaaten möglich.³²

Für die Berechnung der Laufzeit des Prüfungsmandats ist weiters relevant, dass diese immer bezogen auf eine konkrete PIE sowie einen konkreten AP vorzunehmen ist (insb bei einer Mehrheit von AP, bspw bei Joint Audit). Dies gilt auch im Bereich der Konzernabschlussprüfungen, bei denen die Höchstlaufzeit für jedes PIE-Konzernunternehmen gesondert zu bestimmen ist. Dabei gilt in Bezug auf die in der AP-VO eröffneten Wahlrechte das Herkunftsstaatsprinzip, also die Rechtslage im jeweiligen Mitgliedstaat.³³

2.2.Verlängerung der Höchstlaufzeit des Prüfungsmandates (Abschnitt A.4 der Leitlinie)

•Öffentliche Ausschreibung bzw "Joint Audit"

Wie oben erwähnt, nahm der nationale Gesetzgeber von einer allgemeinen Verlängerungsmöglichkeit der Höchstlaufzeit durch öffentliche Ausschreibung bzw Joint Audit Abstand. Die Verlängerungsmöglichkeit steht im Sinne einer Übergangsbestimmung einmalig und lediglich PIE offen, deren AP fortlaufend seit einem Geschäftsjahr, das zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 15. Juni 2014 begonnen hat, bestellt wurden. Die öffentliche Ausschreibung hat dabei der Wahl für das erste Geschäftsjahr, mit dem die Höchstlaufzeit überschritten wurde und das bereits unter die Regelungen der AP-VO fällt, vorauszugehen.

Dabei ist das Kriterium der "Öffentlichkeit" als zusätzliche Voraussetzung neben den formalen Vorgaben des Art 16 Abs 2-5 AP-VO zu verstehen.³⁴ Zur Erlangung der geforderten Publizitätswirkung ist nicht zwingend die Veröffentlichung im ABl der Republik Österreich notwendig, bspw steht auch die Website der APAB für solche Ausschreibungen kostenlos zur Verfügung.³⁵

•Verlängerung gem Art 17 Abs 6 AP-VO

Eine Verlängerung der Höchstlaufzeit für maximal zwei weitere Geschäftsjahre kann auf Antrag des PIE in Ausnahmefällen durch die APAB für Non-financial PIE bzw durch die FMA für Financial PIE einmalig genehmigt werden. Die Ausnahmeregelung gilt zukünftig für alle PIE-Abschlussprüfungen, es handelt sich also nicht wie oben um eine bloße Übergangsbestimmung. Umfasst ist die Erbringung von Abschlussprüfungsleistungen im Zusammenhang mit den betroffenen Geschäftsjahren, also auch nach Ablauf derselben. Die Entscheidung über die Erteilung der Ausnahmegenehmigung liegt bei den zuständigen nationalen Aufsichtsbehörden auf Basis der konkreten Umstände des Einzelfalles.

2.3.Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners und graduelle Rotation (Abschnitt A.6-7 der Leitlinie)

Zur Einhaltung der Rotationsbestimmungen sind einerseits der betroffene Personenkreis, andererseits auch die einzuhaltenden Fristen von Bedeutung.

•Interne Rotation gem Art 17 Abs 7 AP-VO

Die sog interne Rotation betrifft laut AP-VO die für die Durchführung einer Abschlussprüfung "verantwortlichen Prüfungspartner". Die Begriffsbestimmung findet sich in Art 2 Z 16 AP-RL,³⁶ wonach davon folgende Personen umfasst sind:

-	für die Durchführung der Abschlussprüfung im Auftrag der Prüfungsgesellschaft als vorrangig verantwortlich bestimmtes Personal oder
-	im Falle einer Konzernabschlussprüfung zumindest jenes Personal, das für die Konzernabschlussprüfung als vorrangig verantwortlich bestimmt ist, sowie jenes Personal, das auf Ebene der bedeutenden Tochtergesellschaften als vorrangig verantwortlich bestimmt ist, oder
-	die den Bestätigungsvermerk unterzeichnenden Wirtschaftsprüfer.

Wie auch für die Berechnung der externen Rotation sind Jahre, in denen das geprüfte Unternehmen die PIE-Eigenschaft (noch) nicht erfüllt, nicht in die Berechnung der Laufzeit mitaufzunehmen. Fraglich ist, wie bei der Berechnung vorzugehen ist, wenn es sich zuvor um eine fünffach große Gesellschaft handelt, für die der nationale Gesetzgeber eigene Rotationserfordernisse gem § 271a Abs 1 Z 4 UGB vorsieht. Es wäre wohl nicht im Sinne der Verhinderung zu großer Vertrautheit mit dem Prüfungsmandat, hier automatisch von einer Neuberechnung der Rotationsfrist auszugehen.

Zusätzlich enthält die Leitlinie Hinweise zu "best practice" iZm der internen Rotation, welche sich nicht ausdrücklich aus der AP-VO ergeben. Einerseits sollte, wiederum mit dem Ziel der Verhinderung zu großer Vertrautheit mit dem Prüfungsmandat, der vormals verantwortliche Prüfungspartner während seiner Cooling-off-Phase nicht als auftragsbegleitender Qualitätssicherungsprüfer³⁷ für dasselbe Prüfungsmandat dienen.³⁸ Andererseits sollten für den auftragsbegleitenden Qualitätssicherungsprüfer selbst auch Rotationserfordernisse vorgesehen werden.³⁹

•Graduelle Rotation gem Art 17 Abs 7 Unterabs 2 AP-VO

Zur Festlegung des zur graduellen Rotation verpflichteten Führungspersonals sind AP im Rahmen interner Prozesse selbst verpflichtet. Dabei ist auf die konkreten Umstände im jeweiligen Auftragsteam abzustellen (bspw Zusammensetzung des Auftragsteams, übernommene Aufgaben, Entscheidungsfindung etc). Die AP-VO bestimmt, dass unter den Begriff des "Führungspersonals" jedenfalls Personen zu subsumieren sind, die "als Abschlussprüfer geführt sind". Diese Bestimmung ist im nationalen Kontext auslegungsbedürftig.⁴⁰ Außerdem sind jene Personen umfasst, die mit Leitungsfunktionen bedacht sind ("direction, review or supervision"). Dies lässt sich im nationalen Kontext wohl am ehesten mit dem bereits aus § 271a Abs 3 UGB bekannten Begriff der "maßgeblich leitenden Funktion" in Einklang bringen⁴¹ und erfasst bspw die Funktion des Prüfungsleiters.

2.4.Mergers & Acquisitions und externe Rotation (Abschnitt A.8 der Leitlinie)

Fragen zur externen Rotation können sowohl bei gesellschaftsrechtlichen Umwandlungen aufseiten der geprüften PIE als auch aufseiten der Prüfungsgesellschaft auftreten.

Art 17 Abs 8 Unterabs 2 AP-VO zielt auf die Verhinderung von Umgehungsversuchen durch Umwandlungen aufseiten der Prüfungsgesellschaften ab, indem in die Berechnung der Höchstlaufzeit auch die von erworbenen oder zusammengeschlossenen Prüfungsgesellschaften geprüften Geschäftsjahre miteinzubeziehen sind. Beginn der Berechnung der Höchstlaufzeit des Prüfungsmandates ist daher das erste von einer in die Umwandlung einbezogenen Prüfungsgesellschaft geprüfte Geschäftsjahr des PIE.

Für Umwandlungen aufseiten des geprüften Unternehmens gilt, dass die Berechnung der Höchstlaufzeit fortzuführen ist, sofern der AP der neu geformten PIE auch AP eines der in die Umwandlung einbezogenen PIE war.

Art 17 Abs 8 Unterabs 3 enthält letztlich eine Meldepflicht für AP an die "zuständige Behörde", sofern Ungewissheiten iZm der Höchstlaufzeit aufgrund des Zusammenschlusses oder Erwerbs von Gesellschaften bzw Änderungen in der Eigentümerstruktur bestehen. Wie oben erwähnt, ist dies in Österreich die APAB für Non-financial PIE und die FMA für Financial PIE. Die zuständigen Behörden legen dann den relevanten Zeitpunkt für den Beginn der Berechnung der Höchstlaufzeit fest.

3.Fazit

Für die Anwendung der einschlägigen Rotationsbestimmungen ist auf die Eigenschaften des zu prüfenden Unternehmens abzustellen. Während für Unternehmen iSd § 271a Abs 1 UGB (fünffach große Gesellschaften) die interne Rotation gem § 271a Abs 1 Z 4 UGB einzuhalten ist, sind für Unternehmen von öffentlichem Interesse die Bestimmungen der AP-VO anzuwenden. Diese sehen nunmehr Rotationsbestimmungen auf drei Ebenen vor - die externe, die interne sowie die graduelle Rotation (Art 17 AP-VO). Insb die graduelle Rotation eröffnet aufgrund ihrer offenen Konzeption einen erheblichen Auslegungs- und Gestaltungsspielraum, der sich zwischen verschiedenen Prüfungsgesellschaften bzw sogar verschiedenen Prüfungsmandaten innerhalb einer Prüfungsgesellschaft individuell umsetzen lässt.

Die vom CEAOB veröffentlichten Leitlinien beziehen sich im Rahmen dessen Zuständigkeit ausschließlich auf den Bereich der PIE und damit auf Art 17 AP-VO. Leitlinien des CEAOB sind unverbindlich. Es sollte jedoch berücksichtigt werden, dass die Inhalte der Leitlinien die im Rahmen des CEAOB abgestimmten Positionen der für Abschlussprüferaufsicht zuständigen Stellen innerhalb der EU bzw des EWR wiedergeben und damit auch direkt in die nationale Aufsichtspraxis einfließen.