Was Personalisten über die neuen abgabenrechtlichen Begünstigungen für Mitarbeiterbeteiligungen in Start-ups wissen sollten (Teil 2)

F) Wann ist der Sachbezug anzusetzen? - Die für den Sachbezug maßgeblichen Zufluss-Ereignisse

Wird die Start-up-MB an den DN gewährt, dann ist zu diesem Zeitpunkt noch kein SB anzusetzen. Das wesentliche Goodie liegt nämlich darin, dass der lohnwerte Vorteil aus dem DV erst zu einem der folgenden Zeitpunkte (Zufluss-Ereignisse) schlagend wird:

1. LSt, DB, DZ, KommSt: Zeitpunkte, die die Versteuerung auslösen

-	Zeitpunkt der Veräußerung

a)	Die Veräußerung der Start-up-MB an einen Dritten (= Investor) oder
b)	die allenfalls verpflichtende Rückveräußerung der Start-up-MB an den DG (insbesondere bei DV-Beendigung) oder
c)	die unentgeltliche Rückübertragung an den DG (insbesondere bei DV-Beendigung) oder
d)	die Einlagenrückzahlung

sind typische Fälle, die als "Veräußerung" die Abgabenpflicht auslösen.

Ob auch eine unentgeltliche Rückübertragung an den Gesellschafter Abgabenpflicht auslöst - dazu sagt das Gesetz nichts. Hier wäre eine Klarstellung durch das BMF wünschenswert.

Eine unentgeltliche Übertragung an sonstige Dritte (nicht DG) stellt mE weiter keine "Veräußerung" dar und löst daher keine Abgabenpflicht aus.

Im Übrigen muss der DG in solchen Fällen einer Veräußerung bzw Übertragung dieser Transaktion zustimmen (= Aufhebung der Vinkulierung).

-	Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis beendet wird

Hat noch keine Veräußerung der Start-up-MB stattgefunden, ist der Zeitpunkt, der die Abgabenpflicht auslöst, das DV-Ende. Dazu gehören auch jene Fälle, wo DN ihre steuerliche DN-Eigenschaft verlieren, zB wenn ein Ges-GF eine Beteiligung von 25 % erhält.

1.	... der spätere Zufluss durch Veräußerung oder Aufhebung der Vinkulierung ein, treffen den DG folgende Zusatz-Pflichten: a) Meldepflicht an FA Österreich betreffend erfolgten Zufluss; b) der DG haftet dafür, dass die Lohnabgaben entrichtet werden (Sicherstellung durch zivilrechtliche Vereinbarung sinnvoll);
2.	... ein anderes, die Besteuerung auslösendes "Zufluss-Ereignis" ein (zB Liquidation, Tod, Wegfall des DG), dann sind für den DG keine solchen Zusatz-Pflichten vorgesehen.

-	Zeitpunkt, zu dem die Verfügungseinschränkung aufgehoben wird (Aufhebung der Vinkulierung)

Die Aufhebung der Vinkulierung (zB durch Gericht) dient als Besteuerungs-Auffangtatbestand für den Fall, dass im selben Kalenderjahr weder eine Veräußerung noch eine Beendigung stattfindet.

Dieser Tatbestand löst bspw eine Besteuerung in folgenden Fällen aus:

-	bei unentgeltlichen Übertragungen (ausgenommen Rückübertragung an DG - siehe Punkt F 1.) bzw
-	wenn der DG bei DV-Ende den Besteuerungsaufschub (siehe vorheriger Punkt) erklärt und danach - selbst im selben Jahr - die Vinkulierung aufhebt.

-	Zeitpunkt der Liquidation des DG (aufgrund Auflösung)
-	Zeitpunkt des Dienstnehmertodes
-	Zeitpunkt, zu dem der DG wegfällt

Damit sind Fälle gemeint, infolge derer der DG seinen ertragsteuerlichen Pflichten (Führung Lohnkonto, Abfuhr Lohnsteuer, etc.) künftig nicht mehr nachkommt. Primär ist damit der Wegzug des DG ins Ausland erfasst, außer der ausländische DG kommt den Verpflichtungen weiterhin freiwillig nach.

2. Sozialversicherung und Betriebliche Vorsorge

Ähnlich wie der Besteuerungsaufschub - aber nicht ident, wie die nachfolgenden Tatbestände zeigen - ist in § 50a ASVG geregelt, dass die SV-BGl verschoben wird.

-	Zeitpunkt der Veräußerung

Die Veräußerung der Anteile durch den DN im bestehenden DV löst die SV-Beitragspflicht aus. Dazu gehören Rückübertragungen an den DG - auch in Zusammenhang mit einem DV-Ende.

-	Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis beendet wird

Spätestens bei DV-Ende tritt die SV-Beitragspflicht ein.

Eine Option des DG für den weiteren Aufschub wie bei der LSt gibt es hinsichtlich SV-Beiträgen nicht ⇨ Aus diesem Grund sind die entsprechenden SV-Beiträge von der PV spätestens bei der Endabrechnung zu berücksichtigen.

-	Zeitpunkt, zu dem die Verfügungseinschränkung aufgehoben wird (Aufhebung der Vinkulierung)

Dieser Zeitpunkt ist als Auffangtatbestand nur dann maßgeblich, wenn keine Veräußerung im selben Kalenderjahr stattfindet.

Auf ein DV-Ende im selben Kalenderjahr kommt es - abweichend zu den LSt-Regelungen - nicht an.

-	Zeitpunkt, zu dem die Pflichtversicherung in Österreich endet

G) Bewertung der Start-up-Mitarbeiterbeteiligung

Bei der bestehenden MB-Steuerbefreiung (§ 3 Abs 1 Z 15 lit b und c EStG) hat die PV schon zum Zeitpunkt, zu dem den DN die MB gewährt werden, komplexe Bewertungsfragen (Ermittlung Verkehrswert) zu lösen.

Bei der Start-up-MB soll eine vereinfachte BmGl-Bewertung dadurch erzielt werden, weil die Besteuerung - zumindest für den Regelfall der Veräußerung der Start-up-MB - aufgeschoben wird. Außerdem ist gesetzlich weitgehend eine einheitliche Steuererhebung mittels LSt-Abzug vorgesehen.

1. Lohnsteuer

-	Welcher Wert bildet die Grundlage für die Besteuerung?

-	Wie erfolgt die steuerliche Bewertung?

Die Steuerbegünstigung verfolgt ua das Ziel einer einheitlichen Steuererhebung mittels LSt-Abzug. Dazu ist es notwendig, auch die "Wertsteigerungskomponente" der Start-up-MB ab dem Zeitpunkt, zu dem sie dem DN gewährt wurde, steuerlich zu berücksichtigen.

Vereinfachend wird sie mit 75 % der BmGl angesetzt, somit ergibt sich die folgende Besteuerung als sonstiger Bezug:

-	75 % der BmGl (idR Veräußerungserlös oder Verkehrswert) mit Steuersatz von 27,5 % (= Höhe des sonstigen KESt-Satzes)
-	25 % der BmGl nach Tarif (§ 67 Abs 10 EStG)

Die nachstehende Tabelle zeigt übersichtlich die möglichen Besteuerungs-Bewertungsansätze.

Tabelle betreffend die Besteuerungs-Bewertungsansätze

Nach DV-Ende ist in der PV kein Lohnsteuerabzug vorzunehmen ⇨ Besteuerung mittels Pflichtveranlagung (zu denselben Bewertungsansätzen wie in obiger Tabelle dargestellt).

2. DB, DZ, KommSt

In zeitlicher Hinsicht ist der Aufschub der Lohnnebenkosten-Abgabenpflicht mit dem Besteuerungsaufschub ident.

Was die Bewertung betrifft, ist folgendes Konzept vorgesehen:

a)	Soweit der feste Steuersatz von 27,5 % anzuwenden ist (max 75 % der BmGl), besteht Lohnnebenkosten-Abgabenfreiheit.
b)	Für den restlichen Teil, der nach Tarif zu besteuern ist (§ 67 Abs 10 EStG), liegt Lohnnebenkosten-Abgabenpflicht vor.

3. Sozialversicherung und Betriebliche Vorsorge

Zum Zeitpunkt der (aufgeschobenen) SV-Beitragspflicht ist folgende BGl anzuwenden:

Die allgemeine Beschränkung mit der monatlichen HBGl gilt unverändert weiter.

H) Abschließende Stellungnahme

Aus heutiger Sicht vermute ich, dass die neuen Start-up-MB-Regeln in der PV eher nicht weitverbreitet angewendet werden.

Jene DG, die Start-up-MB-Regeln anwenden werden, müssen

-	prüfen, ob die zahlreichen Voraussetzungen erfüllt werden können, und
-	sie werden auch andere Fachbereiche bzw externe Berater (Steuerberater, Bilanzierer, Gesellschaftsrechtler ...) hinzuziehen müssen.

Die oa Prüfung umfasst

a)	nicht nur die Vorab-Prüfung der Voraussetzungen beim Start, sondern
b)	es bedarf auch der laufenden Beobachtung, ob die Voraussetzungen durchgehend erfüllt bleiben und
c)	wann ein - die Besteuerung auslösendes - Zufluss-Ereignis stattfindet.

Dies wird eines internen Konzeptes bedürfen, damit die entsprechenden Informationen in der PV (rechtzeitig) ankommen, um finanzstrafrechtlichen Risiken vorzubeugen.

Die gesetzgeberische Absicht, vereinfachte Bewertungen vorzusehen, ist zum Teil erkennbar, wird aber die insgesamt enorme Komplexität, die für Unternehmen vorliegt, die eine Start-up-MB einführen wollen, nicht spürbar mildern. Anstatt einer einfachen Steuerbegünstigung scheint eine Dimension erreicht, wo die PV (abermals) über ihre Grenzen hinauswachsen muss.

Gerade in der Anfangsphase werden viele Start-up-Betriebe nicht das notwendige Know-how haben, um rechtssicher die neuen Regeln anzuwenden. Sie sind damit auf externe Berater angewiesen, womit sie Extra-Kosten einplanen müssen. Verzichten sie aufgrund mangelnder Mittel darauf, kann es möglicherweise nachträglich (GPLB!) zu bösen Überraschungen durch die Finanzverwaltung kommen.

Hinsichtlich der neuen Start-up-MB-Regeln kritisiert auch der Rechnungshof, dass mit dieser Steuerbegünstigung ua die Anforderung nicht erfüllt wird, ein einfaches, transparentes und verständliches ESt-Recht zu etablieren (siehe https://www.parlament.gv.at/gegenstand/XXVII/SNME/250943/). Er rechnet mit einem erhöhten Prüfaufwand bei GPLBs.

Die Lohnkontenverordnung wird noch gesondert angepasst werden.