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Dem von einem Teil der Lehre vertretenen Standpunkt einer Anrechnung ausländischer Steuern auf die von anderen Gruppenmitgliedern beigesteuerten Gruppenergebnisse hat der VwGH nun eine Absage erteilt (keine gruppenweite Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags). Es sind damit die von einem Gruppenmitglied geleisteten Quellensteuern (hier: für vom Gruppenträger aus Indonesien bezogene Zinsen) im Fall eines negativen eigenen Jahresergebnisses nicht auf das zusammengefasste Ergebnis der gesamten Gruppe anzurechnen.
VwGH 30. 10. 2014, 2011/15/0112
Sachverhalt
Die beschwerdeführende GmbH ist Gruppenträger iSd § 9 KStG und bezog aus Indonesien Zinsen. Da trotz dieser ausländischen Einkünfte ihr Welteinkommen in Österreich negativ war, vertritt die Bf die Ansicht, dass die von ihr geleisteten eigenen Quellensteuern auf das zusammengefasste Ergebnis der gesamten Gruppe anzurechnen seien.
Entscheidung
DBA-Indonesien gebietet keine Saldierung
Bei der Beantwortung der gegenständlichen Streitfrage (Anm d Red: Stand-alone-Betrachtung je Gesellschaft laut UFS versus Gruppenbetrachtung laut Bf – siehe schon ARD 6051/9/2010) ist davon auszugehen, dass Rechtsgrundlage der begehrten Anrechnung der ausländischen Steuer das DBA-Indonesien bildet. Da die Unternehmensgruppe nach innerstaatlichem Recht keine Steuersubjekteigenschaft besitzt, ist sie keine „in einem Vertragsstaat ansässige Person“ im abkommensrechtlichen Sinn. Hingegen behalten die Gruppengesellschaften trotz der Teilnahme an einer steuerlichen Unternehmensgruppe ihre Steuerrechtssubjektivität und bleiben daher abkommensberechtigt in Ansehung der von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen.
Es besteht keine abkommensrechtliche Verpflichtung, die ausländische Steuer auf Einkommen- bzw Körperschaftsteuer anzurechnen, die vom Einkommen einer anderen Person (gegenständlich jener der Gruppenmitglieder) zu erheben ist. Nach Art 24 Abs 3 lit b DBA-Indonesien ist die ausländische Steuer auf die vom Einkommen „dieser“ (nämlich der in Österreich ansässigen) Person zu erhebende Steuer anzurechnen. Dieser Umstand würde den österreichischen Gesetzgeber nicht daran hindern, ausländische Steuern in einem weitergehenden Umfang – beispielsweise iZm der Besteuerung von Unternehmensgruppen – zur Anrechnung zuzulassen, als dies abkommensrechtlich geboten ist. Dies ist allerdings gegenständlich, wie die Bestimmung des § 24a KStG zeigt, nicht der Fall.
Kein gruppenweiter Anrechnungshöchstbetrag
Die Veranlagung einer Unternehmensgruppe erfolgt somit (ähnlich wie bei Mitunternehmerschaften) mehrstufig. Auf Ebene der Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers wird jeweils das eigene Einkommen mittels Bescheids gemäß § 92 Abs 1 lit b BAO festgestellt. Im Feststellungsbescheid nach § 24a Abs 1 Z 1 vierter Teilstrich KStG ist ausdrücklich auch über die „anrechenbaren ausländischen Steuern“ abzusprechen. Die Systematik der Ermittlung des Gruppeneinkommens in einem mehrstufigen Verfahren spricht somit gleichfalls gegen den von der Beschwerdeführerin eingenommenen Standpunkt einer Anrechnung der ausländischen Steuern auf die von anderen Gruppenmitgliedern beigesteuerten Gruppenergebnisse.
In diesem Sinne spricht sich die Literatur weitgehend einhellig dafür aus, den Anrechnungshöchstbetrag auf Ebene jenes Gruppenunternehmens zu ermitteln, auf dessen ausländische Einkünfte Quellensteuern einbehalten wurden. Nach diesem (sinngemäß gleichlautenden) Schrifttum hat der Gruppenträger unabhängig von den zugerechneten Ergebnissen der Gruppenmitglieder für seine in eigener Person bezogenen ausländischen Einkünfte, die anrechnungsbegünstigt sind, eine Höchstbetragsberechnung nach den üblichen Regeln durchzuführen. Aus der abkommensrechtlich gebotenen Anrechnung für diese durch den Gruppenträger in eigener Person erzielten anrechnungsbegünstigten Auslandseinkünfte kann keine Verpflichtung zur gruppenweiten Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abgeleitet werden.
Die belangte Behörde hat somit zu Recht den Anrechnungshöchstbetrag ausschließlich vom eigenen Einkommen des Gruppenträgers ermittelt und, da dieses im Streitjahr einen Verlust ergeben hat, die ausländische Steuer nicht zur Anrechnung gebracht. (Beschwerde abgewiesen)
Anmerkung:
Da keine ausdrückliche gesetzliche Verankerung zur Vorgangsweise besteht, waren beim VwGH mehrere Verfahren zur Anrechnung von ausländischen Quellensteuern bei Unternehmensgruppen anhängig (siehe auch Peyerl in ÖStZ 2013/338 zur Frage von Anrechnungshöchstbetrag und Anrechnungsvortrag).
| - | Mit Verweis auf obige Begründung hat der VwGH am 26. 11. 2014 die weiteren Beschwerden zu 2011/13/0124, 2011/13/0128 und 2011/13/0055 betreffend gruppenweiter Anrechnungshöchstbetrag als unbegründet abgewiesen. |
| - | Darüber hinaus hat der VwGH am 27. 11. 2014 zur Zl 2012/15/0002 betreffend periodenübergreifender Anrechnungsvortrag die Ansicht bekräftigt, die er bereits im Erkenntnis VwGH 20. 4. 1999, 99/14/0012, ARD 5062/21/99, dargelegt hat: Danach kann bei fehlender Steuerbelastung im Jahr der Erfassung der ausländischen Einkünfte in Österreich keine Anrechnung ausländischer Steuern erfolgen, und zwar auch nicht in späteren Perioden, weil in Folgejahren nicht mehr dieselben, sondern andere Einkünfte erfasst werden. |
Somit bestünde im vorliegenden Fall im Gefolge der Verlustjahre wohl auch nicht die Möglichkeit eines Vortrags der nicht verbrauchten Steueranrechnungsbeträge des Gruppenträgers auf jenes Jahr, in dem erstmals wieder österreichische Körperschaftsteuer anfällt. (Sabine Sadlo)
