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BFG: Vertreterpauschale verfassungswidrig?

Bearbeiter: Manfred Lindmayr / Bearbeiter: Barbara Tuma

Prüfungsantrag an den VfGH: Dass steuerfreie Kostenersätze bei angestellten Vertretern nicht auf den Werbungskostenpauschbetrag angerechnet werden, verstößt nach Ansicht des BFG gegen Legalitätsprizip und Gleichheitsgrundsatz.

EStG § 17 Abs 6

VO BGBl II 2001/382: § 4

Für nichtselbstständige Vertreter ist - wie für einige andere Berufsgruppen auch - gemäß § 17 Abs 6 EStG iVm § 1 Z 9 der Verordnung BGBl II 2001/382 ein Werbungskostenpauschbetrag vorgesehen. Dass aber einzig bei Vertretern der Pauschbetrag nicht durch Kostenersätze gekürzt wird, die der Arbeitgeber gemäß § 26 EStG steuerfrei ausbezahlt hat (zB Tages- und Nächtigungsgelder, Kilometergelder bei Dienstreisen), verstößt nach Ansicht des BFG gegen das Legalitätsprizip und führt zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung ([Doppel-]Begünstigung der Berufsgruppe der angestellten Vertreter über die gesetzlichen Grundlagen hinaus).

Das BFG stellt daher an den VfGH den Antrag, die Wortfolge „, ausgenommen jene nach § 1 Z 9 (Vertreter)“ in § 4 der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen in der Stammfassung BGBl II 2001/382 als gesetz- bzw verfassungswidrig aufzuheben.

BFG 27. 4. 2017, RN/7100001/2017

Entscheidung

Doppelbegünstigung für Vertreter

Nach allgemeinem Steuerrecht sind Fahrtkostenersätze, die vom Dienstgeber geleistet werden (und einen wesentlichen Teil der typischen Werbungskosten eines Vertreters ausmachen), bis zur Höhe des amtlichen Kilometergeldes steuerfrei (§ 26 Z 4 lit a EStG). Damit einhergehend steht dem Dienstnehmer der Werbungskostenabzug für seine Fahrtkosten nicht zu, soweit sie steuerfrei ersetzt werden (§ 20 Abs 2 EStG). Dieser Dualismus dient der Vermeidung von Doppelbegünstigungen.

Dem Dualismus von Steuerpflicht/Abzugsfähigkeit bzw Steuerfreiheit/Abzugsverbot folgend sieht § 4 der VO BGBl II 2001/382 vor, dass nach § 26 EStG steuerfreie Kostenersätze die jeweiligen Pauschbeträge grundsätzlich kürzen.

Die ebenso in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme für Vertreter führt jedoch de facto zu einer Doppelbegünstigung dieser Berufsgruppe. Einerseits sind Vergütungen nach § 26 EStG an Vertreter (zB Fahrtkosten) steuerfrei, andererseits steht das Werbungskostenpauschale in unvermindertem Ausmaß steuermindernd zu. Die Ausnahmebestimmung steht somit in offenem Widerspruch zu § 20 Abs 2 EStG.

Aus der Verordnungsermächtigung des § 17 Abs 6 EStG lässt sich nur ableiten, dass Durchschnittssätze für Werbungskosten festgelegt werden dürfen, eine weiterreichende Ermächtigung (für das Aushebeln gesetzlicher Abzugsverbote) besteht nicht. Der Verordnungsgeber setzt sich damit über eine gesetzliche Bestimmung hinweg, ohne dass hierfür eine hinreichende gesetzliche Grundlage erkennbar wäre.

Der Wortlaut des § 4 der VO - „ausgenommen jene nach § 1 Z 9 (Vertreter)“ - verstößt somit nach Ansicht des BFG gegen das Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG).

Verstoß gegen Gleichheitsgrundsatz

Weiters argumentiert das BFG damit, dass die Regelung auch gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art 7 B-VG) verstößt:

Zum einen erfolgt eine Ungleichbehandlung zwischen angestellten Vertretern, die vom Dienstgeber steuerfreie Kostenersätze nach § 26 EStG erhalten können, ohne dass das Werbungskostenpauschale dadurch gekürzt wird, und allen übrigen Dienstnehmern, denen entweder nach § 4 der VO BGBl II 2001/382 durch steuerfreie Kostenersätze nach § 26 EStG das Werbungskostenpauschale gekürzt wird, oder die (außerhalb einer Pauschalierung) Ausgaben nicht als Werbungskosten geltend machen können, weil sie dem Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG unterliegen. Dabei ist kein sachlicher Grund ersichtlich, eine kleine Gruppe von Dienstnehmern (Vertreter) im Bezug auf den Werbungskostenabzug besser zu stellen, als alle anderen Dienstnehmer.

Insbesondere bestehen die Werbungskosten eines Vertreters typischer Weise in besonderem Ausmaß aus Fahrtkosten, deren Vergütung § 26 EStG unterliegt. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer steuerfreie Fahrtkostenvergütungen im Ausmaß von gut € 1.000,- jährlich vom Dienstgeber erhalten (die gemessen an der Rechtsprechung zu Reisekosten nach § 16 Abs 1 EStG deutlich über bloßen Kostenersatz hinausgehen, womit Vergütungen nach § 26 Z 4 EStG gegenüber selbst getragenen Werbungskosten nach § 16 Abs 1 EStG deutlich privilegiert sind). Weitere nennenswerte Werbungskosten sind ihm nicht erwachsen (Kalenderblätter zu ca € 13,- und nicht näher belegte anteilige häusliche Nutzung von Strom und Internet). Die Kostenstruktur des Beschwerdeführers ist berufstypisch. Aus dieser Kostenstruktur ergibt sich kein sachlicher Differenzierungsgrund in der Behandlung von steuerfreien Vergütungen durch den Dienstgeber.

Zum anderen ist die Vertreterausnahme auch für sich alleine gesehen grob unsachlich und verstößt somit gegen das vom VfGH aus dem Gleichheitssatz entwickelte allgemeine Sachlichkeitsgebot. Sie widerspricht dem aus dem EStG ableitbaren Leistungsfähigkeitsprinzip und konkret dem objektiven Nettoprinzip. Diesem Prinzip zufolge darf besteuert werden, was von den Einnahmen nach Abzug der mit ihnen kausal zusammenhängenden Ausgaben übrig bleibt. Können aber Ausgaben (wenn auch „nur“ pauschal) geltend gemacht werden, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines Kostenersatzes gar nicht zu tragen waren, ohne dass zuvor der Kostenersatz die Steuerbemessungsgrundlage erhöht hätte, so wird in unsachlicher Weise auf die Besteuerung von Einkommensteilen verzichtet, deren Besteuerung unter Beachtung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen geboten wäre. In allen anderen Fällen der Pauschalierung fordert die Rsp, dass der Steuerpflichtige Ausgaben hat, was bei gänzlichem Ersatz nicht der Fall ist. Durch die angefochtene Norm wird jedoch bewirkt, dass selbst ein gänzlicher Kostenersatz - nur - bei Vertretern nicht zum Ausschluss des Pauschales führt, weil dieser Kostenersatz bei der Betrachtung außer Ansatz zu bleiben hat (vgl VwGH 30. 9. 2015, 2012/15/0125, ARD 6475/12/2015). Ohne jegliche Ausgaben kann eine Werbungskostenpauschalierung sonst nicht in Anspruch genommen werden.

Hinweis: § 4 der Verordnung wurde mit BGBl II 2015/382 insofern geändert, als die angefochtene Wortfolge nun in Abs 1 zu finden ist. Da das Beschwerdeverfahren vor dem BFG aber nur die Jahre 2012 bis 2014 betrifft, hatte das BFG nur die Stammfassung anzufechten.

Artikel-Nr.
Rechtsnews Nr. 23785 vom 28.06.2017