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Im vorliegenden Verfahren nach § 11 GenRevG (Meinungsverschiedenheiten zwischen einer eingetragenen gemeinnützigen Bau-, Wohnungs- und Siedlungsgenossenschaft und dem Revisor bzw Revisionsverband) ist die bilanzrechtliche Verbuchung von Abbruchkosten von (Wohn-)Gebäuden strittig. Die Gebäude waren nach Ankauf der Grundstücke errichtet worden (hier: 1954 bzw 1959) und wurden bis zum Abbruch jahrelang vermietet und bewohnt. Nach Errichtung von Neubauten auf den betreffenden Grundstücken übersiedelten die Altmieter in diese Neubauten und die Altbauten wurden abgerissen. Die Restbuchwerte der Wohnanlagen wurden jeweils im Jahr des Abbruchs außerplanmäßig aufwandswirksam zur Gänze abgeschrieben. Die Abbruchkosten der Altgebäude wurden als Grundstücksnebenkosten auf die Wertansätze des Grund und Bodens der jeweiligen Liegenschaft aktiviert (nach den Erläuterungen zur Bilanz im Jahresabschluss als „Kosten der Herstellung bebauungsfähiger Grundstücke“).
Nach Ansicht des OGH sind diese Abbruchkosten nicht nach § 203 Abs 3 UGB als nachträgliche Herstellungskosten des Vermögensgegenstands „Grund und Boden“ zu qualifizieren. Die Aktivierung der Abbruchkosten ist somit unzulässig; sie sind vielmehr sofort als Aufwand zu erfassen.
Ausgangsfall
Gestützt auf § 11 GenRevG begehrt die Antragstellerin die Feststellung, dass in ihrem Jahresabschluss 2018 Aufwendungen für den Abbruch von (abbruchreifen) Altgebäuden als nachträgliche Herstellungskosten des neuen Vermögensgegenstands „Grund und Boden“ zu aktivieren seien; es handle sich um Aufwendungen iSd § 203 Abs 3 Satz 1 UGB (Erweiterung eines Vermögensgegenstands bzw wesentliche Verbesserung va durch Steigerung des Nutzungspotentials der Grundstücke und Verlängerung der Nutzungsdauer der Wohnanlagen). Das von den Antragsgegnern (Revisionsverband und Revisor) geforderte Vorgehen (sofortige Erfassung der Abbruchkosten als Aufwand) stehe im Widerspruch zu ihrer bisherigen, unbeanstandeten Bilanzierungspraxis.
Entscheidung
Die Antragstellerin stützt sich dabei ua auf frühere Rsp des VwGH („Opfertheorie“ – Aktivierung von Abbruchkosten und Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes auf das neu errichtete Gebäude oder den Grund und Boden; vgl etwa VwGH 0923/66, zitiert nach Bertl/Hirschler in RWZ 2005/69), die für den Geltungsbereich des EStG 1988 in der Folge jedoch nicht mehr aufrecht erhalten wurde (vgl etwa VwGH 7. 6. 2005, 2002/14/0011, ÖStZ 2005/832, oder VwGH 28. 5. 2015, 2012/15/0104, ÖStZ 2016/324). Eine Aktivierung der Abbruchkosten von langjährig genutzten Gebäuden als nachträgliche Herstellungskosten des Vermögensgutes „Grund und Boden“ gem § 203 UGB wird auch in der Lit einhellig abgelehnt und nur noch für den Fall des Erwerbs einer bebauten Liegenschaft zum Zweck des Abbruchs und der Neubebauung diskutiert (vgl etwa Bertl/Hirschler in RWZ 2005/69).
Die Antragstellerin leitet die Qualifikation als (nachträgliche) Herstellungskosten des Vermögensgegenstands „Grundstück“ daraus ab, dass dessen Nutzungspotential durch den Abriss der Altgebäude massiv gesteigert worden sei, und zwar durch eine Mehrung der Substanz (etwas höhere Nutzflächen der neuen Wohnanlagen) sowie Verbesserung der Wohnanlagen und Verlängerung der Nutzungsdauer (nunmehr Wohnanlagen nach dem aktuellen Stand der Technik). Diese Erweiterungen und Verbesserungen betreffen aber schon nach dem Vorbringen der Antragstellerin nicht den Vermögensgegenstand Grundstück, sondern den davon zu unterscheidenden Vermögensgegenstand der darauf errichteten Gebäude.
Beim Erwerb einer unbebauten Liegenschaft mit nachträglicher Errichtung von Gebäuden besteht von Vornherein eine klare Trennung zwischen den Anschaffungskosten des Grundstücks und den Herstellungskosten des Gebäudes, das als neuer Vermögensgegenstand hergestellt wird. Die vom Revisionsrekurs herangezogene Belegstelle (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/1³ § 203 Rz 20) betrifft den Sonderfall der Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines bebauten Grundstücks und dem zeitlich darauf folgenden Abriss des darauf befindlichen Gebäudes. Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor.
Die Herstellung eines Vermögensgegenstands „unbebautes Grundstück“, wie von der Antragstellerin behauptet, scheidet daher bereits nach den zugrundeliegenden Sachverhalten aus (es lagen zu keinem Zeitpunkt unbebaute Liegenschaften vor; die Altgebäude blieben vielmehr – zumindest teilweise – bis zur Fertigstellung der Neubauten bestehen und wurden von den Altmietern bis zur Übersiedlung in die Neubauten bewohnt).
