DBA-Recht: Arbeitgeber bei konzerninterner Personalgestellung
Bearbeiter: Birgit Bleyer / Bearbeiter: Barbara Tuma
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1. Die Vergütungen für eine unselbständige Tätigkeit (hier: in Deutschland) sind gem Art 15 Abs 2 DBA-Deutschland im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu besteuern (hier: in Österreich), wenn sich der Arbeitnehmer insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs im Tätigkeitsstaat aufhält, die Vergütungen „von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden“, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist, und die Vergütungen auch nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen werden. Der Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers ist dabei abkommensautonom - und nicht nach nationalem Recht - zu interpretieren.
Die konzerninterne Personalgestellung ist von dieser Regelung (Art 15 Abs 2 DBA-Deutschland) nicht ausgenommen; die Sonderbestimmung des Art 15 Abs 3 DBA-Deutschland (wonach der Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers irrelevant ist) bezieht sich nur auf gewerbliche Arbeitskräfteüberlassung.
2. Eine vom Arbeitgeber gewährte Umzugskostenvergütung stellt nur dann einen nicht steuerbaren Bezug dar, wenn der Arbeitnehmer seinen bisherigen (Familien-)Wohnsitz samt Hausstand aufgibt. Ein „Umzug“ iSd § 26 Z 6 EStG 1988 liegt nicht vor, wenn der Familienwohnsitz beibehalten und am Dienstort - im Rahmen einer sogenannten „doppelten Haushaltsführung“ - nur ein zweiter Wohnsitz begründet wird.
Die Revisionswerberin, eine österreichische Staatsbürgerin, war im Streitjahr 2006 bei der in Österreich ansässigen T GmbH beschäftigt und wurde von dieser ab Oktober 2006 zu einer Gesellschaft des T Konzerns in Deutschland entsandt. In ihrer Einkommensteuerklärung für das Jahr 2006 erklärte sie ua - unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite - Auslandseinkünfte und machte eine Umzugskostenvergütung von rund € 15.000,- gem § 26 EStG als nicht steuerbar geltend.
Nach Ansicht des BFG sind die Einkünfte der Revisionswerberin gem Art 15 Abs 2 DBA-Deutschland jedoch zur Gänze in Österreich zu besteuern, weil die typischen Arbeitgeberfunktionen bei der österreichischen T GmbH verblieben (Adminstration und Gehaltsabrechnung in Österreich, Anwendung österreichischen Arbeitsrechts, österreichische SV). Eine nichtsteuerbare Umzugskostenvergütung iSd § 26 Z 6 EStG 1988 liege nicht vor, weil die Revisionswerberin ihren Wohnsitz (und Mittelpunkt der Lebensinteressen) in Österreich während der Entsendung beibehalten habe.
Die Zulässigkeit ihrer außerordentlichen Revision begründet die Revisionswerberin ua damit, dass das Erkenntnis des BFG von der VwGH-Rsp abweiche, wonach für die Arbeitgebereigenschaft des Art 15 Abs 2 DBA-Deutschland wirtschaftliche und nicht bloß formale, arbeitsrechtliche Aspekte maßgeblich seien; entscheidend sei va, von wem die Vergütungen der entsendeten Person getragen werden. Darauf sei das BFG jedoch nicht eingegangen.
Der VwGH hielt die Revision für zulässig und teilweise auch begründet. Soweit sie die Steuerbarkeit der Umzugskostenvergütung betrifft, zeigte sie jedoch keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses auf.
Entscheidung
Abkommensautonome Auslegung des Arbeitgeberbegriffs
Das BFG weist das Besteuerungsrecht an den Bezügen der Revisionswerberin Österreich zu, weil dem entsendenden österreichischen Unternehmen die „typischen Arbeitgeberfunktionen“ zukämen und daher die Voraussetzung des Art 15 Abs 2 lit b DBA-Deutschland 2002 erfüllt sei, wonach die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in Deutschland ansässig sei.
Auch das hier angefochtene Erkenntnis hat den Arbeitgeberbegriff fälschlich nach innerstaatlichem Recht interpretiert und sich mit der Erfüllung der Voraussetzungen des wirtschaftlichen Arbeitgebers nicht näher auseinandergesetzt.
Abs 3 nur bei gewerblicher Arbeitskräfteüberlassung
In seiner Revisionsbeantwortung brachte das BFG ua erstmals vor, das zum DBA-CSSR ergangene Erkenntnis VwGH 22. 5. 2013, 2009/13/0031, ARD 6340/11/2013, sei für den Revisionsfall nicht einschlägig, weil Art 15 Abs 2 lit b DBA-Deutschland 2002 nach der Sonderbestimmung des Art 15 Abs 3 DBA-Deutschland 2002 auf Vergütungen für Arbeit im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung keine Anwendung finde.
Abgesehen davon, dass dem dazu erstatteten Sachvorbringen schon das Neuerungsverbot entgegensteht, verweist der VwGH auch darauf, dass die Sondervorschrift des Art 15 Abs 3 DBA-Deutschland 2002 eng auszulegen und nur auf die gewerbliche Arbeitskräfteüberlassung zu beziehen ist (vgl dazu ebenfalls bereits VwGH 22. 5. 2013, 2009/13/0031, ARD 6340/11/2013, und nunmehr auch den Erlass des BMF vom 12. 6. 2014, BMF 010221/0362-VI/8/2014, ARD 6404/17/2014).
Der VwGH hat daher das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.
