IASB veröffentlicht Änderungen an IAS 12

Gemäß IAS 12.15(b) und .24 in der bisherigen Fassung sind keine latente Steuern zu bilanzieren, wenn die latente Steuerschuld oder der latente Steueranspruch aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld stammt und der Geschäftsvorfall kein Unternehmenszusammenschluss ist und zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis (den steuerlichen Verlust) beeinflusst (Initial Recognition Exemption).

Bei Leasingverhältnissen bilanziert der Leasingnehmer nach IFRS 16 Leasingverhältnisse am Bereitstellungsdatum sowohl einen Vermögenswert (das Nutzungsrecht) als auch eine Leasingverbindlichkeit in Höhe des Barwerts der zu diesem Zeitpunkt noch nicht geleisteten Leasingzahlungen.¹ Sofern nach Maßgabe des jeweiligen Steuerrechts das Leasingverhältnis nicht auch in der Steuerbilanz entsprechend abgebildet wird (off-balance-Bilanzierung), ergibt sich daraus eine zu versteuernde temporäre Differenz hinsichtlich des Vermögenswerts und eine abzugsfähige temporäre Differenz hinsichtlich der Schuld. Diese Differenzen stehen sich – zumindest beim erstmaligen Ansatz – in gleicher Höhe gegenüber und bauen sich über die Leasinglaufzeit wieder ab.² Die Anwendung der Initial Recognition Exemption iSv IAS 12.15(b) und .24 ist für die passive temporäre Differenz hinsichtlich des Vermögenswerts und die aktive temporäre Differenz hinsichtlich der Verbindlichkeit gesondert zu beurteilen („Einzeldifferenzenbetrachtung“).³

Mit den nun beschlossenen und veröffentlichten Änderungen von IAS 12 wird die Ausnahmebestimmung in IAS 12.15(b) und .24 um eine Rückausnahme erweitert.⁴ Die Initial Recognition Exemption ist ua nur mehr dann anwendbar, wenn der Geschäftsvorfall nicht zu einer abzugsfähigen und einer zu versteuernden temporären Differenz in gleicher Höhe führt. Im Ergebnis sind latente Steuern nach Maßgabe der überarbeiteten Bestimmungen in IAS 12.15(b) und .24 nicht zu bilanzieren, wenn die latente Steuerschuld oder der latente Steueranspruch aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld bei einem Geschäftsvorfall erwächst, der

-	kein Unternehmenszusammenschluss ist;
-	zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis (den steuerlichen Verlust) beeinflusst; und
-	zum Zeitpunkt der Transaktion zu keiner zu versteuernden und abzugsfähigen temporären Differenz in gleicher Höhe führt.

In der neu eingeführten Textziffer IAS 12.22A werden die Voraussetzungen für die Anwendung der Initial Recognition speziell für Leasingverhältnisse nochmals adressiert.

Die Rückausnahme ist auch für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen relevant. Bilanziert ein Unternehmen eine Verbindlichkeit aufgrund einer Stilllegungsverpflichtung und bezieht es die Stilllegungskosten ebenso in die Kosten des Vermögenswerts ein, während nach Maßgabe des jeweiligen Steuerrechts die Stilllegungsverpflichtung noch nicht in der Steuerbilanz entsprechend abgebildet wird, kann – vergleichbar mit Leasingtransaktionen – eine abzugsfähige und zu versteuernde temporäre Differenz in gleicher Höhe entstehen.⁵

Aufgrund des Verweises in den ErlRV zum RÄG 2014⁶ auf die Ausnahmebestimmungen in IAS 12 und eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage iSd § 222 Abs 2 UGB wird die Rückausnahme in IAS 12 im Einzelfall auch für die Bilanzierung von latenten Steuern nach UGB vertreten.⁷ Folgt man dieser Auffassung und käme man auch unternehmensrechtlich zu der Situation, dass der Ausweis des Leasingverhältnisses in der Unternehmensbilanz vom Steuerrecht abweicht,⁸ dann wären durch die auch für das UGB vertretene Rückausnahme iSv IAS 12.15(b) und .24 dem Grunde nach latente Steuern anzusetzen, wobei dies mangels eines Überhangs an abzugsfähigen oder zu versteuernden temporären Differenzen im Zeitpunkt des Erstansatzes des Vermögensgegenstands und der Leasingverbindlichkeit aufgrund der im UGB geltenden Gesamtdifferenzenbetrachtung letztendlich unterbleibt. Während der Leasinglaufzeit kann es zu einem Auseinanderlaufen der Wertansätze des Vermögensgegenstands und der Verbindlichkeit und in der Folge zu einem Überhang an aktiven oder passiven temporären Differenzen kommen. Für diesen Überhang wären in der Folge latente Steuern zu bilanzieren.⁹

Zeitpunkt des Inkrafttretens: Die Änderungen von IAS 12 sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2023 beginnenden Geschäftsjahrs anzuwenden, wobei eine frühere Anwendung zulässig ist. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, so ist dies entsprechend anzugeben (IAS 12.98J und IAS 1.39AH). Ein Unternehmen wendet die Änderungen auf Transaktionen an, die am oder nach dem Beginn der frühesten Vergleichsperiode stattfinden (IAS 12.98K). Außerdem bilanziert das Unternehmen zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode latente Steuern für alle zu versteuernden und abzugsfähigen temporären Differenzen iZm (Leasing-)Nutzungsrechten und Leasingverbindlichkeiten sowie Stilllegungs-, Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen. Ebenso erfasst es zu diesem Zeitpunkt den kumulierten Effekt aus der erstmaligen Anwendung der Änderungen, indem die Gewinnrücklagen oder andere Bestandteile des Eigenkapitals angepasst werden.

Weiters werden in dem vom IASB veröffentlichten Dokument betreffend die Änderungen von IAS 12 auch ein illustratives Beispiel einer Leasingtransaktion angeführt (Beispiel 8) und die Erläuterungen zu IAS 12 mit den Hintergründen für die Einführung der Rückausnahme erweitert.¹⁰