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Praxisvertreter niedergelassener Ärzte – Dienstgeberbeitrag?

Bearbeiter: Birgit Bleyer

Steuerrechtliche Stellung von Praxisvertretern niedergelassener Ärzte

FLAG: § 41

EStG: § 47 Abs 2

Lässt sich ein niedergelassener Facharzt, der eine Ordination mit Kassenvertrag betreibt, in seiner Praxis an ein bis zwei Nachmittagen pro Woche von (hauptberuflich in einem Spital angestellten) Ärztinnen vertreten und werden die Patienten zudem mittels entsprechender Maßnahmen (zB Anbringen eines entsprechenden Hinweises am Ordinationsschild oder an der Eingangstür zum Behandlungsraum, Anweisung an die Ärztinnen oder das Personal, die Patienten entsprechend zu informieren) vor Beginn der Behandlung über den Vertretungsfall aufgeklärt, so kommt der (idR konkludent abgeschlossene) Behandlungsvertrag nicht mit dem (diesfalls nicht im rechtlichen Sinn) Vertretenen, sondern mit den Praxisvertreterinnen selbst zustande. Fehlt zudem eine persönliche Weisungsgebundenheit der Vertretungsärztinnen völlig, so schließt dies ein Dienstverhältnis aus und es besteht daher keine Dienstgeberbeitragspflicht.

Die Anstellung von Ärzten durch Ärzte wäre zudem auch mit dem ärztlichen Berufsrecht (nach überwiegender Ansicht) nicht vereinbar und könnte auch die Ansprüche gegenüber der Krankenversicherung beeinträchtigen. Dieser Gesichtspunkt ist zwar für sich genommen nicht entscheidend, kann aber im Zweifel von indizieller Bedeutung sein.

VwGH 12. 9. 2018, Ra 2017/13/0041

Sachverhalt

Der Revisionsfall ist nach den Erkenntnissen VwGH 21. 11. 2013, 2011/15/0122, ARD 6489/20/2016, und VwGH 20. 10. 2016, Ra 2016/13/0005, ARD 6489/20/2016, zum dritten Mal beim VwGH anhängig.

Der Revisionswerber, ein Facharzt für Urologie, der eine Ordination mit Kassenvertrag betreibt, ließ sich in seiner Praxis in den Streitjahren 2004 bis 2007 regelmäßig wiederkehrend an ein bis zwei Nachmittagen pro Woche von zwei (hauptberuflich in einem Spital angestellten) Ärztinnen vertreten. Das Honorar betrug pro Nachmittag pauschal € 300,- und konnte von den Vertretungsärztinnen nicht beeinflusst werden. Welche Untersuchungen durchgeführt wurden, hat sich aufgrund einer Regelung mit dem Bf bzw aufgrund eines Schemas der GKK ergeben. Alle benötigten medizinischen Geräte wurden den Vertretungsärztinnen vom Bf zur unentgeltlichen Verwendung zur Verfügung gestellt. Vertretungen der ‚Vertretungsärztinnen' wurden durch den Bf organisiert. Die Abrechnung mit den Patienten erfolgte ausschließlich durch den Bf. Die Ordination verfügte über 3 Behandlungsräume mit Computer. An den Vertretungsnachmittagen wurden die Patienten durch einen Aushang im Empfangsbereich der Ordination über den Namen des jeweiligen behandelnden Arztes informiert. Nach Aufruf der Patienten im Computer durch die Ordinationshilfen, erhielt die Vertretungsärztin ein Formular mit den Daten der Patienten. Die Diagnose gab die Vertretungsärztin schriftlich (auf einen Zettel), als auch in den Computer ein. Spezielle Behandlungsentscheidungen haben die Vertretungsärztinnen dem Bf überlassen bzw mit ihm (persönlich oder telefonisch) abgesprochen.

Nach Ansicht des BFG waren die beiden Ärztinnen Dienstnehmerinnen des Revisionswerbers und es seien daher für die Streitjahre entsprechende Dienstgeberbeiträge festzusetzen. Da die Patientendaten den Ärztinnen schriftlich mittels Formular zur Verfügung gestellt worden seien, hätten die Ärztinnen nicht über das Ausmaß der vorzunehmenden Behandlungen und Diagnosen entschieden, dieses sei ihnen vielmehr vom Bf bzw seinen Ordinationshilfen vorgegeben worden. Diese Übergabe oder Zuteilung der Untersuchungen (= iS erforderlicher Behandlungen, Diagnosen und Rezeptverordnungen) lasse nicht auf die Erteilung einzelner Aufträge schließen, sondern stelle vielmehr eine persönliche Weisung dar, die vorgegebene Arbeit zu erledigen. Den beiden Ärztinnen sei es auch nicht frei gestanden, den Patientenkreis frei zu wählen.

Auch die Art der Entlohnung spreche für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Die Ärztinnen hätten stets den vereinbarten fixen Pauschalbetrag ausbezahlt bekommen, die für die Untersuchungen erhaltenen Entgelte unterlägen somit keinen Schwankungen.

Die Ärztinnen hätten ihre Untersuchungen und Behandlungen ausschließlich in den Räumlichkeiten der Ordination des Bf vorgenommen, die die dafür notwendigen Gerätschaften und Unterlagen zur Verfügung gestellt habe. Das Bereitstellen der für die Durchführung der Arbeiten erforderlichen Infrastruktur, zu der die Ärztinnen Zugriff hätten, und der benötigten Materialien spreche für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung in den Betrieb des Bf.

Durch das stets gleichbleibende Entgelt (€ 300,- pro Nachmittag) läge ein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko nicht vor. Die Ärzte könnten ihre Einnahmen auch durch eine große Anzahl von vorgenommenen Untersuchungen und Behandlungen nicht beeinflussen.

Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision. Der VwGH gab dieser Folge und hob das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf:

Zulässigkeit der Revision

Die steuerrechtliche Stellung von Praxisvertretern niedergelassener Ärzte stellt - wie auch ihre sozialversicherungsrechtliche Stellung (vgl insoweit Auer-Mayer, SozSi 2015, 64 (74)) - einen oft schwer zu beurteilenden Grenzfall dar, was im vorliegenden Fall auch im Verfahrensverlauf Ausdruck findet. Das einzige zum Steuerrecht ergangene Erkenntnis, in dem sich der VwGH damit - aus umsatzsteuerlicher Sicht (vgl zu deren Verwandtschaft mit der einkommensteuerrechtlichen Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 47 Tz 21) - auseinandergesetzt hat, liegt lange zurück und beurteilte die Vertretungstätigkeit im Gegensatz zum angefochtenen Erkenntnis, das diese im Verfahren zur Sprache gebrachte Entscheidung unerwähnt lässt, als selbstständig (VwGH 6. 7. 1956, 954/54; vgl unter Berufung auf dieses Erkenntnis auch Rz 5222 der EStR 2000). Die Revision ist daher zulässig.

Behandlungsvertrag mit Vertretungsärztinnen?

Im vorliegenden Fall hat das BFG im nunmehr dritten Rechtsgang erneut nur kursorische Feststellungen getroffen, die va einen im Verfahren mehrfach erörterten und für die rechtliche Beurteilung nach dem Gesamtbild wesentlichen Gesichtspunkt unbehandelt lassen. Nach der Rsp des OGH kann der in der Ordination des Vertretenen tätig werdende Praxisvertreter eines niedergelassenen Arztes dessen Erfüllungsgehilfe bei der Behandlung der Patienten sein, wenn diese der Meinung sein mussten, „entweder vom Ordinationsinhaber persönlich oder zumindest innerhalb seines Verantwortungsbereichs behandelt zu werden“. Werden die Patienten aber „mittels entsprechender Maßnahmen (zB Anbringen eines entsprechenden Hinweises am Ordinationsschild oder an der Eingangstür zum Behandlungsraum, Anweisung an den Vertreter oder sein Personal, die Patienten entsprechend zu informieren)“ vor Beginn der Behandlung über den Vertretungsfall aufgeklärt, so kommt der (idR konkludent abgeschlossene) Behandlungsvertrag nicht mit dem (diesfalls nicht im rechtlichen Sinn) Vertretenen, sondern mit dem Praxisvertreter selbst zustande (OGH 22. 1. 2008, 4 Ob 210/07x; vgl dazu Dullinger, JBl 2008, 656 f). Eine solche nach Denk, taxlex 2016, 238 (239 f), und Wallner, JAS 2017, 305 (311 f), den Regelfall bildende Information der Patienten (hier: mittels „Aushang“) hat der Revisionswerber im vorliegenden Fall behauptet, worüber das BFG keine Feststellungen getroffen hat. Entgegen der vom Finanzamt dazu vertretenen Auffassung kommt es nicht darauf an, was den Patienten „bewusst war“, sondern nur darauf, ob durch die Unterlassung geeigneter Maßnahmen ein Vertrauenstatbestand geschaffen wurde, der auf die Behandlung zumindest „im Verantwortungsbereich“ des Ordinationsinhabers schließen ließ. Letzteres wurde umgekehrt, anders als der Revisionswerber meint, nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Vertretungsärztinnen nicht mit dem männlichen Ordinationsinhaber identisch sein konnten.

Traf es zu, dass die Vertretungsärztinnen aus den vom Revisionswerber behaupteten Gründen eigene Behandlungsverträge mit den Patienten schlossen, was nach der dargestellten Rsp ihre volle vertragliche Haftung gegenüber den Patienten begründete, so würden die im vorliegenden Fall für ein Dienstverhältnis sprechenden Gesichtspunkte bei einem solchen Tätigwerden an Stelle eines Ordinationsinhabers (im eigenen Namen und auf eigenes Risiko) in den Hintergrund treten.

Weisungsgebundenheit und Eingliederung

Was das BFG in dieser Hinsicht ins Treffen führt, ist auch für sich genommen nicht überzeugend, insoweit die als persönliche Weisungen des Revisionswerbers „bzw“ seines Personals an die Vertretungsärztinnen gedeuteten Umstände zum Teil Notwendigkeiten sind, denen auch der Ordinationsinhaber als Kassenarzt unterlag, und es sich bei ihnen insgesamt nicht um individuell-konkrete Anordnungen in Bezug auf das arbeitsbezogene Verhalten, sondern um Vereinbarungen über den Aufgabenumfang handelt (vgl dazu Kirchmayr/Denk, aaO, Tz 33; VwGH 22. 10. 2002, 2001/14/0219, ARD 5386/31/2003; VwGH 26. 1. 2017, Ra 2015/15/0064, ARD 6544/18/2017).

Die jeweils für die Dauer der „Vertretung“ zu bejahende Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Ordinationsinhabers, in dessen Räumen und mit dessen Einrichtungen und Personal die „Vertretung“ erfolgte, spricht tendenziell für ein Dienstverhältnis, ist dabei aber weniger aussagekräftig als im erwähnten (und auch nicht durch Bejahung eines Dienstverhältnisses schon wegen der Eingliederung erledigten) Fall der Zusammenarbeit eines Statikers mit einer Planungsgesellschaft, weil sie bei zeitlich begrenzten „Vertretungen“ am Sitz einer Kassenplanstelle auf einem Sachzwang beruht (vgl ähnlich Denk, aaO, 241) und der geschäftliche Organismus des Ordinationsinhabers für Behandlungen zum Einsatz kommt, die ihm nicht als eigene zuzurechnen sind.

Selbstständige Tätigkeit

Dass die Abrechnung über den Ordinationsinhaber erfolgt, steht einer Selbständigkeit der Tätigkeit in solchen Fällen nicht entgegen (vgl Denk, aaO, 240, mit zutreffendem Hinweis auf VwGH 9. 6. 1965, 2031/64, ÖStZB 1965, 142). Fraglich kann nur sein, ob es darauf ankommt, welche Vereinbarungen über die Aufteilung der Einnahmen und damit (zumindest implizit) auch über die Abgeltung des Gebrauchs der Einrichtungen und des Personals des Ordinationsinhabers getroffen werden. Die Vereinfachung dieser Abrechnung durch die im vorliegenden Fall vorgenommene Pauschalierung trägt - wie dem BFG beizupflichten ist - nicht dazu bei, den Eindruck des Vorliegens einer selbstständigen Tätigkeit zu verstärken.

Angesichts einerseits des völligen Fehlens tragfähiger Feststellungen über eine persönliche Weisungsgebundenheit (wobei deren völliges Fehlen im Allgemeinen ein Dienstverhältnis bereits ausschließt; vgl zB VwGH 28. 6. 2006, 2002/13/0175, ARD 5706/9/2006) und andererseits - unter den erwähnten Voraussetzungen - des Abschlusses eigener, mit vollem Haftungsrisiko verbundener Behandlungsverträge durch die Ärztinnen kann dies jedoch nicht den Ausschlag geben, wozu noch kommt, dass die Anstellung von Ärzten durch Ärzte mit dem ärztlichen Berufsrecht nach überwiegender Ansicht nicht vereinbar wäre und auch die Ansprüche gegenüber der Krankenversicherung beeinträchtigen könnte (vgl dazu Schrattbauer, SozSi 2018, 90 (99 f), und im vorliegenden Akt die Hinweise ua auf Verbote in Verträgen mit der Krankenkasse). Dieser vom Revisionswerber im Verfahren ins Treffen geführte Gesichtspunkt ist für sich genommen zwar nicht entscheidend, kann nach dem bereits mehrfach angesprochenen Erkenntnis VwGH 21. 11. 2013, 2012/15/0025, ARD 6382/18/2014, aber im Zweifel von indizieller Bedeutung sein.

Artikel-Nr.
Rechtsnews Nr. 26400 vom 28.11.2018