News

Selbstanzeige anlässlich GPLA: Abgabenerhöhungszuschlag ist verfassungskonform

Bearbeiter: Sabine Sadlo

VfGH bescheingt verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige durch FinStrG-Novelle 2014.

§ 29 Abs 6, § 265 Abs 1w FinStrG – Für die verfassungsrechtlichen Beurteilung (Rückwirkungsverbot, Günstigkeitsvergleich) der Übergangsbestimmung zur Verschärfung des Strafaufhebungsgrunds der Selbstanzeige durch die FinStrG-Novelle 2014 ist nicht der vorgelagerte Zeitpunkt der Tatbegehung, sondern der spätere Zeitpunkt des Nachtatverhaltens  – dh der Selbstanzeige – maßgeblich. Daher ist das für die Straffreiheit durch Selbstanzeige erst aus Anlass der Bekanntgabe einer behördlichen Überprüfung seit 1. 10. 2014 geltende zusätzliche Erfordernis der Entrichtung eines Abgabenerhöhungsbetrags nicht als rückwirkend eingeführt anzusehen, obgleich für nach Inkraftreten der Gesetzesänderung erstattete Selbstanzeigen diese strengere Voraussetzung für deren strafbefreiende Wirkung auch im Falle von vor der Kundmachung des BGBl I 2014/65 am 11. 10. 2014 begangene Finanzvergehen anzuwenden ist.

In einem obiter dictum bescheinigt der VfGH darüber hinaus dem § 29 FinStrG idF FinStrG-Novelle 2014 selbst die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit.

VfGH 10. 10. 2018, E 2751/2018

Sachverhalt

Mit Bescheid vom 20. 10. 2016 kündigte das Finanzamt der beschwerdeführenden GmbH eine GPLA für den Zeitraum 1. 1. 2011 – 31. 12. 2013 an. Die GmbH erstattete in der Folge am 23. 11. 2016, noch vor Beginn der GPLA, eine Selbstanzeige hinsichtlich verkürzter Lohnabgaben im Zeitraum November 2006 – Oktober 2016. In der Selbstanzeige wurde seitens der GmbH offengelegt, dass Überstunden teilweise zu Unrecht in Form von steuerfreien Kilometergeldvergütungen und Prämienzahlungen abgegolten worden seien.

Im Nachgang zur Selbstanzeige dehnte das Finanzamt die GPLA gemäß § 147 Abs 1 BAO iVm § 99 Abs 2 FinStrG auf den Zeitraum 1. 1. 2006 – 31. 12. 2015 aus, stellte einen Verkürzungsbetrag von € 295.920 fest und setzte gemäß § 29 Abs 6 FinStrG eine Abgabenerhöhung iHv insgesamt € 88.776 fest, welche die GmbH rechtzeitig iSd § 29 Abs 2 FinStrG entrichtete.

Gegen den Abgabenbescheid brachte die GmbH im Wesentlichen vor, dass eine Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs 6 FinStrG nur für den durch die Behörde zur Prüfung angemeldeten Zeitraum, in concreto die Jahre 2011 bis 2013, vorgeschrieben werden dürfe. Jene Abgabenzeiträume, die erst nach der Erstattung der Selbstanzeige in den Prüfungszeitraum einbezogen wurden, seien für die Bemessung der Abgabenerhöhung auszuscheiden. Das BFG wies die Beschwerde mit Erkenntnis vom 24. 5. 2018, RV/7102977/2017, als unbegründet ab.

Vor dem VfGH begründet die beschwerdeführende GmbH die Verfassungswidrigkeit der angewendeten Bestimmungen nun im Wesentlichen damit, dass es sich bei der in § 29 Abs 6 FinStrG idF BGBl I 2014/65 vorgesehenen Abgabenerhöhung um eine Bestimmung des materiellen Strafrechts handle und es wegen der Übergangsbestimmung in § 265 Abs 1w FinStrG idF BGBl I 2014/65 zu einer Art 7 EMRK widersprechenden Rückwirkung dieser für sie nachteiligen Regelung komme.

Entscheidung

Einführung mit FinStrG-Novelle 2014

§ 29 Abs 6 FinStrG sieht für Selbstanzeigen von vorsätzlich oder grob fahrlässig begangenen Finanzvergehen anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen folgende weitere Voraussetzung für deren strafbefreiende Wirkung vor: Wird die Selbstanzeige nach der Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe der genannten Amtshandlungen erstattet, tritt Straffreiheit nur insoweit ein, als auch rechtzeitig eine Abgabenerhöhung entrichtet wurde. Die Abgabenerhöhung wird bescheidmäßig von der Finanzbehörde festgestellt und beträgt – je nachdem, ob die Mehrbeträge in Summe € 33.000, € 100.000 oder € 250.000 übersteigen – 5 %, 15 %, 20 % oder 30 % der sich insgesamt aus der Selbstanzeige ergebenden Mehrbeträge. Sofern die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nicht zum Tragen kommt, sind bereits entrichtete Abgabenerhöhungsbeträge gutzuschreiben (§ 29 Abs 6 vierter Satz FinStrG).

Die Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs 6 FinStrG wurde als (weitere) Voraussetzung für Selbstanzeigen, die anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe erstattet werden, im Zuge der Finanzstrafgesetznovelle 2014 mit BGBl I 2014/65, ARD 6411/19/2014, in das Regelungsregime des Strafaufhebungsgrunds der Selbstanzeige im Finanzstrafrecht eingeführt. Zuvor konnten Selbstanzeigen anlässlich der Ankündigung oder sonstigen Bekanntgabe einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen ohne Abgabenerhöhung – das Vorliegen der übrigen Anforderungen vorausgesetzt – strafbefreiend erstattet werden (§ 29 FinStrG idF vor BGBl I 2014/65). Eine Abgabenerhöhung von 25 % war lediglich bei wiederholter Selbstanzeige vorgesehen (§ 29 Abs 6 FinStrG idF vor BGBl I 2014/65).

Im Zuge der Finanzstrafgesetznovelle 2014, BGBl I 2014/65, wurde die Möglichkeit, erneut eine Selbstanzeige betreffend denselben Abgabenanspruch zu erstatten, ausgeschlossen (§ 29 Abs 3 lit d FinStrG idF BGBl I 2014/65); die bisher in § 29 Abs 6 FinStrG mit der Finanzstrafgesetznovelle 2010, BGBl I 2010/104, vorgesehene Abgabenerhöhung von 25 % bei wiederholter Selbstanzeige ist entfallen. Neu hinzugekommen ist die dargelegte Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen hinsichtlich vorsätzlich oder grob fahrlässig begangener Finanzvergehen, die anlässlich einer finanzbehördlichen Prüfung erstattet werden (§ 29 Abs 6 FinStrG idF BGBl I 2014/65).

Ziel der Einführung der Abgabenerhöhung iSd § 29 Abs 6 FinStrG idF BGBl I 2014/65 war die Senkung der Anzahl von Selbstanzeigen für vorsätzlich oder grob fahrlässig begangene Finanzdelikte anlässlich von Prüfungsmaßnahmen (AB 191 BlgNR 25. GP, 1). Es erschien dem Gesetzgeber – so die Materialien – nach der alten Rechtslage nicht gerechtfertigt, Selbstanzeigen, die zu einem Zeitpunkt erstattet werden, in dem bei verständiger Würdigung der Sachlage mit der Tatentdeckung gerechnet werden müsse, ohne zusätzliche Leistung strafbefreiende Wirkung zukommen zu lassen. Aus diesem Grund sollte Selbstanzeigen, die anlässlich von finanzbehördlichen Überprüfungen erstattet werden, die strafbefreiende Wirkung nur mehr bei Entrichtung eines Zuschlags der verkürzten Abgabe zuerkannt werden (ErlRV 177 BlgNR 25. GP, 1).

Gemäß § 265 Abs 1w FinStrG tritt § 29 Abs 6 FinStrG idF BGBl I 2014/65 mit 1. 10. 2014 in Kraft und gilt für Selbstanzeigen, die nach dem 30. 9. 2014 erstattet werden.

Keine verbotene Rückwirkung

Im Hinblick auf § 29 FinStrG kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei der Regelung des Strafaufhebungsgrunds der Selbstanzeige um eine materiell-strafrechtliche Bestimmung im Schutzbereich des Art 7 EMRK handelt, zumal die Einführung des § 29 Abs 6 FinStrG iVm § 265 Abs 1w FinStrG mit BGBl I 2014/65 – anders als dies die beschwerdeführende Partei meint – keine rückwirkende Abgabenerhöhung für Selbstanzeigen von Finanzvergehen bewirkt:

Gemäß § 265 Abs 1w FinStrG tritt das zusätzliche Erfordernis der Entrichtung eines Abgabenerhöhungsbetrags nach § 29 Abs 6 FinStrG mit 1. 10. 2014 in Kraft und gilt für ab dem 30. 9. 2014 erstattete Selbstanzeigen. Die Abgabenerhöhung ist daher nicht auf bereits vor Inkrafttreten des § 29 Abs 6 FinStrG erstattete Selbstanzeigen anwendbar.

Soweit die beschwerdeführende Partei eine Rückwirkung darin erblickt, dass die Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs 6 iVm § 265 Abs 1w FinStrG idF BGBl I 2014/65 auf Selbstanzeigen von Finanzvergehen anzuwenden ist, die vor Inkrafttreten der Novelle BGBl I 2014/65 begangen wurden, teilt der VfGH diese Rechtsauffassung nicht. § 29 (Abs 6) FinStrG regelt, unter welchen Voraussetzungen das Nachtatverhalten strafbefreiend wirkt. Dies ist von Regelungen zum Sachverhalt der Tatbegehung – wie etwa betreffend der objektiven und subjektiven Tatseite eines (Finanz-)Delikts, Rechtfertigungsgründe oder Schuldausschließungsgründe – zu trennen.

Es liegt in der Rechtsnatur des Strafaufhebungsgrunds der Selbstanzeige, dass dieser seine Rechtswirkung nicht im Tatzeitpunkt, sondern erst nach Verwirklichung der Tat – vorliegend im Zeitpunkt, in dem sich der Täter zur Erstattung einer Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG entschließt – entfaltet. Die zunächst gegebene Strafbarkeit eines Finanzvergehens wird zu einem späteren Zeitpunkt – etwa durch Verjährung (§ 31 FinStrG) oder durch ein bestimmtes Nachtatverhalten (§§ 29, 30, 30a FinStrG) – beseitigt.

Die Frage des Günstigkeitsvergleichs nach Art 7 EMRK – dessen Anwendbarkeit im konkreten Fall vorausgesetzt – stellte sich im Hinblick auf § 29 FinStrG nur dann, wenn das (nach der alten Rechtslage günstiger behandelte) Nachtatverhalten bereits gesetzt wurde und nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung rückwirkend strengeren Anforderungen unterworfen wird (siehe in diese Richtung bereits VfGH 11. 6. 1982, B 284/78). Eine solche Rückwirkung des § 29 Abs 6 FinStrG idF BGBl I 2014/65 auf bereits gesetztes Nachtatverhalten liegt jedoch nicht vor, weil die Regelung des § 29 Abs 6 FinStrG auf vor deren Inkrafttreten am 1. 10. 2014 bereits erstattete Selbstanzeigen nicht anwendbar ist.

Ein Widerspruch des § 265 Abs 1w und § 29 Abs 6 FinStrG idF BGBl I 2014/65 zu Art 7 EMRK liegt sohin nicht vor.

Hinweis: Der VfGH hegt zudem aus Sicht des Art 6 EMRK keine Bedenken gegen § 29 FinStrG, weil sich diese Verfahrensgarantien nicht auch auf die Selbstanzeige anlässlich der Bekanntgabe einer finanzbehördlichen Überprüfung gemäß § 29 Abs 6 FinStrG noch vor einem (finanz-)strafrechtlichen Verfahren beziehen.

Verfassungskonforme Abgabenerhöhung

Es ist für den VfGH auch sonst nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber den ihm bei der Ausgestaltung von Strafaufhebungsgründen im Finanzstrafrecht zukommenden weiten rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hat (vgl zuletzt VfGH 14. 3. 2018, G 241/2017). Die Regelung des § 29 Abs 6 FinStrG stellt sich weder im Hinblick auf die Bemessung der Abgabenerhöhung als überschießend noch hinsichtlich dessen Adressatenkreis als gleichheitswidrig dar. Mit den in § 29 Abs 6 zweiter Satz FinStrG vorgesehenen Prozentsätzen hat der Gesetzgeber eine hinreichend differenzierte Regelung geschaffen, die sich in die Systematik des § 29 FinStrG einfügt. Der Gesetzgeber hat einen gestaffelten Zuschlag vorgesehen, der sich nach den von der Selbstanzeige umfassten Abgabenverkürzungen berechnet. Der für den Höchstzuschlag von 30 % bestimmte Schwellenbetrag von Mehrbeträgen über 250.000 € steht im Einklang mit den dem § 39 Abs 3 lit b FinStrG betreffend den qualifizierten Abgabenbetrug zugrunde liegenden Wertungen (vgl ErlRV 177 BlgNR 25. GP, 1).

Die Höhe der Abgabenerhöhung knüpft sohin an die vom Anzeiger in seiner Selbstanzeige offengelegten Mehrbeträge. Es ist dem Gesetzgeber in dieser Hinsicht nicht entgegenzutreten, wenn er die jeweils zur Anwendung kommenden Prozentsätze von 5 %, 15 %, 20 % oder 30 % abhängig vom zur Anzeige gebrachten verkürzten Abgabenbetrag unterschiedlich regelt. Es ist aus Sicht des Gleichheitsgrundsatzes verfassungsrechtlich ebenso wenig zu beanstanden, dass § 29 Abs 6 FinStrG die Abgabenerhöhung für die Selbstanzeige von vorsätzlich und grob fahrlässig begangenen Finanzvergehen gleichermaßen einbezieht und hinsichtlich der vorgesehen Prozentsätze nicht auf die Schuld des Selbstanzeigers abstellt. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs 6 FinStrG keine Bestrafung darstellt, die eine Unterscheidung dieser Tätergruppen bedingte:

-Die Abgabenerhöhung trägt dem Umstand Rechnung, dass sich der Täter in den Fällen des § 29 Abs 6 erster Halbsatz FinStrG – anders als in den übrigen Fällen, in denen Straffreiheit durch Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG erlangt wird – erst nach der finanzbehördlichen Ankündigung zur Selbstanzeige veranlasst sieht. Die in § 29 Abs 6 FinStrG vorgesehene Abgabenerhöhung soll dahingehend wirken, mit der Selbstanzeige von vorsätzlich und grob fahrlässig begangenen Finanzvergehen nicht erst bis zur (Ankündigung der) finanzbehördlichen Überprüfung zuzuwarten. Die Abgabenerhöhung schafft einen Anreiz, Selbstanzeigen bereits frühzeitig, ohne konkreten Anlass einer behördlichen Überprüfung, zu erstatten.
-Im Rahmen der finanzbehördlichen Feststellung des Abgabenerhöhungsbetrags bei einer Selbstanzeige gemäß § 29 Abs 6 FinStrG wird – im Unterschied zur Verhängung einer Strafe im (Finanz-)Strafverfahren – kein Verschulden des Anzeigers festgestellt; die Schuld wird mit der Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG aufgehoben und die Strafbarkeit beseitigt. Es steht dem Gesetzgeber bei der Regelung des Strafaufhebungsgrunds frei, diesen ohne Bedachtnahme auf das Verschulden des Selbstanzeigers für das freiwillig zur Anzeige gebrachte Finanzvergehen vorzusehen.

Anmerkung

Dieser Fall wirft weiters die Thematik auf, welche Zeiträume von der Abgabenerhöhung nach § 29 Abs 6 FinStrG erfasst sind. Nach Meinung des BFG nimmt das Wort „anlässlich“ in § 29 Abs 6 FinStrG keine Einschränkung auf den Prüfungszeitraum und die im Prüfungsauftrag genannten Abgaben vor. Die gegenständliche GPLA war daher nach freier Beweiswürdigung des BFG-Senats der Anlass auch für nicht vom Prüfungsauftrag umfasste Zeiträume Selbstanzeige zu erstatten, weil ein Prüfer bei Entgegennahme einer solchen Selbstanzeige den Prüfungszeitraum unzweifelhaft bei der Annahme von hinterzogenen Abgaben auf Vorzeiträume auszudehnen hatte: „Da sie somit anlässlich einer Prüfung erstattet wurde, sind die Voraussetzungen für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs 6 FinStrG gegeben. Die Bemessungsgrundlage wurde richtig ermittelt und die Abgabenerhöhung nach § 29 Abs 6 FinStrG zu Recht mit 30 % der Summe der Verkürzungsbeträge festgesetzt.“

Zu dieser Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, ob das Wort „anlässlich“ in § 29 Abs 6 FinStrG im Sinne der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Abgabenbehörde bzw das BFG auszulegen oder hinsichtlich des Anspruchs auf eine Abgabenerhöhung auf den Prüfungszeitraum abzustellen ist, gibt es bisher keine höchstgerichtliche Judikatur und bleibt eine Entscheidung des VwGH im Zuge einer ordentlichen Revision abzuwarten.

Artikel-Nr.
Rechtsnews Nr. 26226 vom 24.10.2018