Dieser Artikel wurde Ihnen von einem unserer Abonnenten zur Verfügung gestellt. Mit einem Abonnement der RWP erhalten Sie die Zeitschrift in Print und vollen digitalen Zugriff im Web, am Smartphone und Tablet. Mehr erfahren…
Testen Sie
ALLE 13 Zeitschriftenportale
30 Tage lang kostenlos.
Der Zugriff endet nach 30 Tagen automatisch.
Ein Überblick über die umsatzsteuerlichen Konsequenzen von Gütertransporten und die Darstellung diverser Fallkonstruktionen
In einer vernetzten Welt mit globalen Handelsbeziehungen kommt dem Transportwesen eine entscheidende Bedeutung für das Funktionieren der Wirtschaft in allen Stufen von der Produktion bis zur Auslieferung der Produkte an den Endabnehmer zu. Somit ist es sowohl für die Transportwirtschaft als auch für den Leistungsempfänger von Transportleistungen wesentlich, auch die korrekte umsatzsteuerliche Behandlung der Transportleistungen zu kennen. Der nachfolgende Beitrag gibt einen Überblick über die umsatzsteuerlichen Folgen des Gütertransports und stellt die häufigsten Praxisfälle samt Lösungen dar.
Bei der Beurteilung des Leistungsortes für Güterbeförderung ist zwischen Leistungserbringung an Nichtunternehmer und Unternehmer zu unterscheiden.
Eine Güterbeförderungsleistung an einen Nichtunternehmer wird nach § 3a Abs 10 UStG 1994 dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Somit ist nur der inländische Teil der Strecke steuerbar. Es hat eine Aufteilung des Entgelts nach Maßgabe der zurückgelegten Strecke, ähnlich wie bei Personenbeförderungsleistungen, zu erfolgen.
Eine Sonderregelung besteht für innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen für Nichtunternehmer. Diese sind gem Art 3a Abs 1 UStG 1994 am Abgangsort der Beförderung steuerbar.
Ein österreichischer Privater verlegt seinen Wohnsitz aus beruflichen Gründen nach Deutschland. Er beauftragt eine österreichische Spedition mit dem Möbeltransport von Österreich nach Deutschland. Die gesamte Transportleistung unterliegt der österreichischen Umsatzsteuer und ist mit 20 % an den privaten Auftraggeber zu verrechnen.
Güterbeförderungsleistungen an Unternehmer sind stets nach der Generalklausel des § 3a Abs 6 UStG 1994 am Empfängerort steuerbar. Maßgeblich für den umsatzsteuerlichen Leistungsort ist
daher der Ort, an dem der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Die sonstige Leistung kann auch an die Betriebsstätte (iSd Judikatur des EuGH zur festen Niederlassung) eines Unternehmers ausgeführt werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist.
Diese Regel gilt sowohl für innerstaatliche Transporte als auch für grenzüberschreitende Güterbeförderungen. Diese Leistungsortbestimmung gilt auch für den Umschlag, die Lagerung oder ähnliche Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise verbunden sind.
Die Lagerung von Gegenständen gilt dann ausnahmsweise als Grundstücksleistung, wenn dem Kunden ein bestimmter Teil des Grundstücks zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung gestellt wurde.
Ein österreichischer Spediteur befördert Waren für einen deutschen Unternehmer von Graz nach Wien. Diese Beförderungsleistung ist, unabhängig davon, wo die Beförderung stattfindet, gem § 3a Abs 6 UStG 1994 am Empfängerort (Deutschland) steuerbar.
Die Abgrenzung, ob die Leistung an einen Unternehmer oder Nichtunternehmer erbracht wird, kann bei EU-Kunden leicht durch den "Unternehmerausweis", also einer gültigen UID, erbracht werden. Der Nachweis, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, kann daher durch die Vorlage der UID des Leistungsempfängers erbracht werden, die vom Leistungserbringer auch zu prüfen ist.
Hat ein Unternehmer keine UID (zB ein Drittlandsunternehmer), kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft auch auf andere Weise erfolgen. Zum Beispiel durch eine Unternehmerbestätigung des Staates, in dem der Unternehmer ansässig und zur Umsatzsteuer erfasst ist.
Bei Leistungsempfängern, die über eine Schweizer Unternehmens-Identifikationsnummer mit der UID-Ergänzung "MwSt" verfügen und bei denen im UID-Register unter Mehrwertsteuerdaten der Status MwSt-Register "aktiv" eingetragen ist, stellt auch ein entsprechender Ausdruck aus diesem UID-Register (https://www.uid.admin.ch) einen tauglichen Unternehmernachweis dar, wenn der Leistungserbringer neben der Gültigkeit der UID auch den Namen und die Anschrift des Leistungsempfängers auf ihre Richtigkeit überprüft und dies dokumentiert.
Dies gilt auch für Norwegen, wenn aus dem Ausdruck aus dem norwegischen Handelsregister (Brønnøysundregistrene, https://www.brreg.no) die Eintragung in das Mehrwertsteuerregister hervorgeht.
In weiterer Folge wird aus Gründen der Praxisrelevanz lediglich auf Leistungsbeziehungen zwischen Unternehmern eingegangen.
In Österreich steuerbare und steuerpflichtige Güterbeförderungen unterliegen dem Regelsteuersatz von 20 %. Österreichische Leistungserbringer haben daher solche Leistungen mit 20 % zu verrechnen und unter der KZ 000 und 020 in der Umsatzsteuervoranmeldung zu erklären und abzuführen.
Werden solche Leistungen durch "ausländische" Unternehmer iSd § 19 Abs 1 UStG 1994 an Unternehmer oder juristische Personen des öffentlichen Rechts ohne Unternehmereigenschaft erbracht, kommt es zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger. Der Leistungserbringer hat ohne Umsatzsteuer mit Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld zu fakturieren, der Leistungsempfänger hat die Leistung in seiner UVA unter der KZ 057 zu erfassen. Ein allfälliger Vorsteuerabzug ist unter der KZ 066 geltend zu machen.
Beim Übergang der Steuerschuld kann im Gegensatz zu den allgemeinen Bestimmungen die Steuerschuld nicht durch spätere Rechnungslegung um einen Monat verschoben werden. Die Besteuerung hat immer im Monat der Leistungserbringung zu erfolgen, was insbesondere für nicht (voll) vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer zu beachten ist.
Darunter ist eine Güterbeförderung zu verstehen, die in Österreich beginnt und auch endet. Die Durchfahrt durch ausländisches Gebiet ist dabei nicht schädlich.
Transport durch einen Spediteur von Wien nach Innsbruck (über das sog Deutsche Eck)
Wird diese Leistung an österreichische Unternehmer erbracht, ist sie in Österreich steuerbar und steuerpflichtig mit dem Normalsteuersatz von 20 %. Ein österreichischer Spediteur hat daher diese Leistung mit 20 % Umsatzsteuer abzurechnen und in seiner Umsatzsteuervoranmeldung in der KZ 000 und 022 zu erklären. Sofern es sich um einen ausländischen Leistungserbringer handelt, geht die Steuerschuld auf den österreichischen Leistungsempfänger über, der diese in der Umsatzsteuervoranmeldung unter der KZ 057 zu erklären hat. Ein allfälliger Vorsteuerabzug kann unter der KZ 066 geltend gemacht werden.
Wird die Leistung an ausländische Unternehmer erbracht, so liegt der Leistungsort im Ausland und es fällt keine österreichische Umsatzsteuer an.
Bei Leistungserbringung an EU-Unternehmer ist die nicht steuerbare Leistung von österreichischen Spediteuren mit Hinweis auf Reverse Charge ohne ausländische Umsatzsteuer abzurechnen und in der Zusammenfassenden Meldung unter der EU-UID des EU-Kunden zu erfassen. Eine Aufnahme in die österreichische Umsatzsteuervoranmeldung hat nicht zu erfolgen.
Darunter ist eine Güterbeförderung zu verstehen, die innerhalb eines EU-Staates außerhalb Österreichs beginnt und endet oder in einem EU-Staat beginnt und in einem anderen endet. Die Durchfahrt durch das Gebiet eines Drittlandes ist dabei nicht schädlich.
Transport durch einen Spediteur von Hamburg nach München oder von Wien nach Paris (über die Schweiz)
Wird diese Leistung an österreichische Unternehmer erbracht, ist sie in Österreich steuerbar und steuerpflichtig mit dem Normalsteuersatz von 20 %. Ein österreichischer Spediteur hat daher diese Leistung mit 20 % Umsatzsteuer abzurechnen und in seiner Umsatzsteuervoranmeldung in der KZ 000 und 022 zu erklären.
Sofern es sich um einen ausländischen Leistungserbringer handelt, geht die Steuerschuld auf den österreichischen Leistungsempfänger über, der diese in der Umsatzsteuervoranmeldung unter der KZ 057 zu erklären hat. Ein allfälliger Vorsteuerabzug kann unter der KZ 066 geltend gemacht werden.
Wird die Leistung an ausländische Unternehmer erbracht, so liegt der Leistungsort im Ausland und es fällt keine österreichische Umsatzsteuer an.
Bei Leistungserbringung an EU-Unternehmer ist die nicht steuerbare Leistung von österreichischen Spediteuren mit Hinweis auf Reverse Charge ohne ausländische Umsatzsteuer abzurechnen und in der Zusammenfassenden Meldung unter der EU-UID des EU-Kunden zu erfassen. Eine Aufnahme in die österreichische Umsatzsteuervoranmeldung hat nicht zu erfolgen.
Darunter ist eine Güterbeförderung außerhalb der EU zu verstehen, somit ein Transport, der innerhalb eines Drittlandstaates beginnt und endet oder in einem Drittlandstaat beginnt und in einem anderen endet.
Transport durch einen Spediteur innerhalb der Schweiz oder von der Schweiz nach Serbien
Wird diese Leistung an österreichische Unternehmer erbracht, ist sie in Österreich steuerbar und steuerpflichtig mit dem Normalsteuersatz von 20 %. Ein österreichischer Spediteur hat daher diese Leistung mit 20 % Umsatzsteuer abzurechnen und in seiner Umsatzsteuervoranmeldung in der KZ 000 und 022 zu erklären. Sofern es sich um einen ausländischen Leistungserbringer handelt, geht die Steuerschuld auf den österreichischen Leistungsempfänger über, der diese in der Umsatzsteuervoranmeldung unter der KZ 057 zu erklären hat. Ein allfälliger Vorsteuerabzug kann unter der KZ 066 geltend gemacht werden.
Wird die Leistung an ausländische Unternehmer erbracht, so liegt der Leistungsort im Ausland und es fällt keine österreichische Umsatzsteuer an.
Bei Leistungserbringung an EU-Unternehmer ist die nicht steuerbare Leistung von österreichischen Spediteuren mit Hinweis auf Reverse Charge ohne ausländische Umsatzsteuer abzurechnen und in der Zusammenfassenden Meldung unter der UID des EU-Kunden zu erfassen. Eine Aufnahme in die österreichische Umsatzsteuervoranmeldung hat nicht zu erfolgen.
Durch die zusätzliche Berücksichtigung des Steuerrechtes des betroffenen Drittlandes kann es uU auch zu einer Doppelbesteuerung wegen einer Steuerpflicht im Drittland kommen. Dies wäre im Einzelfall zu prüfen.
Darunter ist eine Güterbeförderung zu verstehen, die in der EU beginnt und in einem Drittlandstaat endet.
Transport durch einen Spediteur von Österreich in die Schweiz
Neben der gleichbleibenden Bestimmung des Leistungsortes sowie des allfälligen Übergangs der Steuerschuld bei ausländischen Leistungserbringern ist hier bei Steuerbarkeit der Leistung in Österreich zusätzlich die (echte) Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 3 lit a sublit bb UStG 1994 unter den nachfolgenden Voraussetzungen anwendbar.
Die Steuerbefreiung setzt ab 2019 voraus, dass die Transportleistungen von der EU in das Drittland unmittelbar an den Versender (zB den liefernden Unternehmer) oder den Empfänger der Gegenstände, auf die sich diese Leistung bezieht, erbracht werden (vgl EuGH 29. 6. 2017, C- 288/16, " L.Č." IK).
Eine grenzüberschreitende Beförderung zwischen dem Inland und einem Drittland liegt auch vor, wenn die Güterbeförderung vom Inland über einen anderen Mitgliedstaat in ein Drittland durchgeführt wird. Befördert in diesem Fall ein Unternehmer die Güter auf einer Teilstrecke vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet, kann diese auch steuerfrei sein, sofern die Beförderungsleistung unmittelbar an den Versender oder Empfänger (= Lieferer oder Abnehmer iSd § 3 Abs 8 UStG 1994) der Güter erbracht wird.
Der Transport in das Drittland ist zwingend nachzuweisen (zB durch Frachtbriefe, im Detail vgl UStR 2000 Rz 717).
Ein österreichischer Händler verkauft Waren an einen Schweizer Kunden und beauftragt einen österreichischen Spediteur mit dem Transport samt Nebenleistungen von Österreich in die Schweiz. Da der Spediteur keine Kapazitäten hat, vergibt er den Auftrag im Sub an einen deutschen Spediteur, der den Transport abwickelt.
Während für die Leistung des österreichischen Spediteurs an seinen Kunden die Steuerbefreiung bei Vorliegen der Voraussetzungen in Anspruch genommen werden kann, ist die Leistung des deutschen Spediteurs nicht befreit und muss von dem österreichischen Spediteur im Wege des Übergangs der Steuerschuld mit 20 % versteuert werden.
Diese Steuerbefreiung kommt auch für andere sonstige Leistungen in Betracht, die unmittelbar iZm der Warenbewegung selbst stehen (vgl VwGH 22. 3. 2010, 2007/15/0310).
Insbesondere kommt diese Steuerbefreiung für folgende sonstige Leistungen in Betracht:
| - | Für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr ins Drittlandsgebiet; steuerbefreit ist die Beförderung vom Gemeinschaftsgebiet ins Drittland. |
| - | Für Vor- und Nachläufe zu solchen grenzüberschreitenden Güterbeförderungen, zB Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Absender zum Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof. |
| - | Für den Umschlag und die Lagerung von Gegenständen vor ihrer Ausfuhr oder während ihrer Durchfuhr. |
| - | Für die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittlandsgebiet oder durch das Inland oder bei den oben bezeichneten Leistungen vorkommen, zB Wiegen, Messen oder Probeziehen. |
| - | Für die Besorgung der oben angeführten Leistungen. |
| - | Für die Beschaffung von Genehmigungen, die sich unmittelbar auf den Ausfuhrgegenstand beziehen, zB Ausfuhrbewilligungen. |
Die Steuerbefreiung hängt nicht davon ab, dass die Leistungen an ausländische Auftraggeber bewirkt werden. Die Leistungen müssen sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen (VwGH 22. 3. 2010, 2007/15/0310). Der Begriff der Ausfuhr umfasst auch Vorgänge, die nicht gem § 7 UStG 1994 steuerfrei sind (zB rechtsgeschäftsloses Verbringen, Ausfuhr durch Nichtunternehmer).
Es ist unbeachtlich, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag, eine Lagerung oder um eine handelsübliche Nebenleistung zu diesen Leistungen handelt.
Wird diese steuerfreie Leistung an österreichische Unternehmer erbracht, ist sie in Österreich steuerbar und befreit. Ein österreichischer Spediteur hat daher diese Leistung mit 0 % Umsatzsteuer abzurechnen und in seiner Umsatzsteuervoranmeldung in der KZ 000 und 015 zu erklären. Da es sich um eine echte Befreiung handelt, steht der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen zu. Sofern es sich um einen ausländischen Leistungserbringer handelt, kommt es zu keinem Übergang der Steuerschuld auf den österreichischen Leistungsempfänger.
Wird die Leistung an ausländische Unternehmer erbracht, so liegt der Leistungsort im Ausland und es fällt keine österreichische Umsatzsteuer an.
Bei Leistungserbringung an EU-Unternehmer ist die nicht steuerbare Leistung von österreichischen Spediteuren ohne Hinweis auf Reverse Charge sowie ohne ausländische Umsatzsteuer abzurechnen und nicht in der Zusammenfassenden Meldung zu erfassen. Eine Aufnahme in die österreichische Umsatzsteuervoranmeldung hat nicht zu erfolgen.
Durch die zusätzliche Berücksichtigung des Steuerrechtes des betroffenen Drittlandes kann es uU auch zu einer Doppelbesteuerung wegen einer Steuerpflicht im Drittland kommen. Dies wäre im Einzelfall zu prüfen.
Darunter ist eine Güterbeförderung zu verstehen, die im Drittland beginnt und in einem EU-Staat endet.
Transport durch einen Spediteur von der Schweiz nach Österreich
Neben der gleichbleibenden Bestimmung des Leistungsortes sowie des allfälligen Übergangs der Steuerschuld ist bei ausländischen Leistungserbringern hier bei Steuerbarkeit der Leistung in Österreich zusätzlich die (echte) Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 3 lit a sublit aa UStG 1994 anwend-
bar, wenn die Kosten für den Transport bis zum ersten Bestimmungsort in der EU und die Nebenleistungen in der Bemessungsgrundlage der Einfuhrumsatzsteuer enthalten sind.
Beförderungskosten zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet sind ebenfalls einzubeziehen, sofern dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der EUSt bereits feststeht. Dies gilt auch für die auf inländische oder innergemeinschaftliche Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen entfallenden Kosten iZm einer Einfuhr.
Die gegenständliche Steuerbefreiung kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht:
| - | Für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr vom Drittland bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft. |
| - | Für Güterbeförderungen, die nach solchen vorangegangenen Beförderungen nach einem weiteren Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, zB Beförderungen aufgrund einer nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger. |
| - | Für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen. |
| - | Für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in obigen Punkten bezeichneten Leistungen vorkommen, zB Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr. |
| - | Für die Besorgung der oben angeführten Leistungen. |
Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden.
Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der leistende Unternehmer buchmäßig nachweist, dass die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind.
Als Belege für den notwendigen Nachweis kommen folgende Varianten in Betracht:
| - | Zollamtliche Belege, und zwar ein Exemplar der Zollanmeldung - auch Sammelzollanmeldung - mit der Festsetzung der Eingangsabgaben und gegebenenfalls auch der Zollquittung. Diese Belege können als Nachweise insbesondere in den Fällen dienen, in denen der leistende Unternehmer, zB der Spediteur selbst, die Abfertigung der Gegenstände, auf die sich seine Leistung bezieht, zum freien Verkehr beantragt. |
| - | Andere Belege: In den Fällen, in denen die Kosten für eine Leistung nach § 5 Abs 1 und 2 bzw Abs 4 Z 3 UStG 1994 Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind, genügt der eindeutige Nachweis hierüber. Als Belege können in diesen Fällen insbesondere der schriftliche Speditionsauftrag, das im Speditionsgewerbe übliche Bordero, ein Doppel des Versandscheines, ein Doppel der Rechnung des Lieferers über die Lieferung der Gegenstände oder der vom Lieferer ausgestellte Lieferschein in Betracht kommen. |
| - | Fotokopien: Diese können nur iVm anderen beim leistenden Unternehmer vorhandenen Belegen als ausreichend anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege keine ernsthaften Zweifel an der Erfassung der Kosten bei der Besteuerung der Einfuhr ergeben. |
Ein Schweizer Lieferant liefert Gegenstände an seinen österreichischen Kunden zu der Lieferbedingung "ab Werk". Der in Österreich ansässige Spediteur übernimmt im Auftrag des Kunden die Beförderung der Gegenstände vom Abgangsort in der Schweiz bis nach Österreich zu einem festen Preis (Übernahmesatz). Der Kunde beantragt in Österreich die Abfertigung zum freien Verkehr und verrechnet den Übernahmesatz unmittelbar mit dem Spediteur.
Bei der Leistung des Spediteurs handelt es sich um eine Spedition zu festen Preisen. Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet iSd § 5 Abs 4 Z 3 UStG 1994. Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten für die Beförderung von der Schweiz nach Österreich in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. Die Leistung des Spediteurs an seinen österreichischen Auftraggeber ist gem § 3a Abs 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar und gem § 6 Abs 1 Z 3 lit a sublit aa UStG 1994 steuerfrei.
Wird diese steuerfreie Leistung an österreichische Unternehmer erbracht, ist sie in Österreich steuerbar und befreit. Ein österreichischer Spediteur hat daher diese Leistung mit 0 % Umsatzsteuer abzurechnen und in seiner Umsatzsteuervoranmeldung in der KZ 000 und 015 zu erklären. Da es sich um eine echte Befreiung handelt, steht der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen für den Spediteur zu. Sofern es sich um einen ausländischen Leistungserbringer handelt, kommt es zu keinem Übergang der Steuerschuld auf den österreichischen Leistungsempfänger.
Wird die Leistung an ausländische Unternehmer erbracht, so liegt der Leistungsort im Ausland und es fällt keine österreichische Umsatzsteuer an.
Bei Leistungserbringung an EU-Unternehmer ist die nicht steuerbare Leistung von österreichischen Spediteuren ohne Hinweis auf Reverse Charge ohne ausländische Umsatzsteuer abzurechnen und nicht in der Zusammenfassenden Meldung zu erfassen. Eine Aufnahme in die österreichische Umsatzsteuervoranmeldung hat nicht zu erfolgen.
Durch die zusätzliche Berücksichtigung des Steuerrechtes des betroffenen Drittlandes kann es uU auch zu einer Doppelbesteuerung wegen einer Steuerpflicht im Drittland kommen. Dies wäre im Einzelfall zu prüfen.
