Wertaufholung im Unternehmensrecht und Maßgeblichkeit gemäß § 6 Z 13 EStG - Geltung dem Grunde und der Höhe nach?

1. Unternehmensrecht

Gem § 208 Abs 1 UGB muss bei Wegfall der Gründe einer vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung auf den gestiegenen Wert zugeschrieben werden.¹ Die Zuschreibung ist betragsmäßig begrenzt, indem der eingetretene Wertanstieg die (ggf fortgeschriebenen)² Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschreiten darf. Hinsichtlich der Beurteilung der Gründe für den Wertanstieg geht die hL³ uE zu Recht davon aus, dass diese nicht mit jenen der vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung ident sein müssen.

2. Steuerrecht

Wertaufholungen sind auf steuerrechtlicher Ebene vor dem Hintergrund des Maßgeblichkeitsprinzips und somit im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG von Bedeutung. Innerhalb der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG besteht bei abnutzbaren Anlagegütern gem § 6 Z 1 EStG ein Zuschreibungsverbot. Nicht abnutzbare Anlagegüter wie auch Güter des Umlaufvermögens dürfen bei vorliegendem Wertanstieg zugeschrieben werden (§ 6 Z 2 lit a

---

EStG);⁴ angesichts der ergebniserhöhenden Wirkung von Zuschreibungen wird die Inanspruchnahme des Zuschreibungswahlrechts auf Ausnahmefälle beschränkt sein. Im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG sind Zuschreibungen unzulässig.

2.1. Maßgeblichkeit dem Grunde nach

Die unternehmensrechtliche Zuschreibungspflicht schlägt gem § 6 Z 13 EStG idF RÄG 2014 auf das Steuerrecht durch.⁵ Diese für Anlagegüter verankerte spezielle Maßgeblichkeit⁶ gilt gleichsam auch für Güter des Umlaufvermögens, wenngleich hierfür die allgemeine Maßgeblichkeit iSd §§ 5 iVm 6 Z 2 lit a EStG als Basis fungiert.⁷

Die (verpflichtende) Vornahme einer steuerlichen Zuschreibung ist somit an eine unternehmensrechtliche Zuschreibung geknüpft. Damit wird uE auch die Irrelevanz der die Wertsteigerung auslösenden Gründe in das Steuerrecht transferiert, was sich mit der steuerlichen Diskussion zu dieser Thematik nach der Rechtslage vor Geltung des RÄG 2014⁸ deckt.⁹ Da die steuerliche Zuschreibungsverpflichtung nach Geltung des RÄG 2014 auf dem Maßgeblichkeitsprinzip basiert, ist eine Intensivierung der Auseinandersetzung um eine Identität der Gründe denkbar. Würde nämlich unternehmensrechtlich eine Identität der Gründe von Werterholung und vorangehender Wertminderung für erforderlich gehalten¹⁰ und mangels identer Gründe von einer Zuschreibung Abstand genommen, ginge die Werterholung auch steuerlich ins Leere. Die steuerliche Rechtsprechung bzw Rechtsmeinung vor Geltung des RÄG 2014, nach welcher es nicht auf eine Identität der Gründe ankommt, könnte die nach Geltung des RÄG 2014 relevante Maßgeblichkeit (k)einer unternehmensrechtlichen Zuschreibung uE nicht aushebeln.

Durch die Zuschreibung wird eine vorangehende Wertminderung rückgängig gemacht, die auf unternehmensrechtlicher Ebene durch eine außerplanmäßige Abschreibung berücksichtigt wurde. Aus steuerlicher Sicht kann diese sowohl eine vorangehende Teilwertabschreibung (TWA) oder aber (bei abnutzbaren Anlagegütern) eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) betreffen, insofern diese zu einer Wertminderung geführt hat.¹¹ Die Zuschreibung setzt stets einen Wertanstieg im Vergleich zum Buchwert des Objekts voraus. Dies ist auf steuerlicher Ebene isoliert zu prüfen. Demnach sind Fälle denkbar, wo mangels eines Wertanstiegs im Steuerrecht eine unternehmensrechtliche Zuschreibung bereits dem Grunde nach nicht auf das Steuerrecht durchschlägt und keine Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses nach sich zieht. Befindet sich der Wertansatz im Unternehmensrecht nach erfolgter Zuschreibung unter dem steuerlichen Buchwert (vor Zuschreibung) - dies kann bspw durch längere Nutzungsdauern im Steuerrecht bedingt sein -, liegen auf steuerlicher Ebene die Voraussetzungen einer Zuschreibung nicht vor.¹²

2.2. Maßgeblichkeit der Höhe nach

Die in § 6 Z 13 EStG verankerte spezielle Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlich vorgenommenen Wertaufholung beinhaltet keine betragliche Präzisierung.

Hinsichtlich der Maßgeblichkeit der Höhe nach ist neben einer Übernahme des unternehmensrechtlichen Zuschreibungsbetrages eine solche des Wertansatzes denkbar. Daraus resultierende Unterschiede beschränken sich auf Fälle, in denen die Ausgangsbuchwerte (vor erfolgter Zuschreibung) und/oder die relevanten Wertansätze (nach erfolgter Zuschreibung) im Unternehmens- und Steuerrecht verschieden sind. Andernfalls umfasst die Maßgeblichkeit der Höhe nach sowohl den Zuschreibungsbetrag als auch den Wertansatz und wird somit in zweifacher Hinsicht bestätigt.¹³ Eine weiterführende Diskussion zur Maßgeblichkeit der Höhe nach ist entbehrlich.

Liegen abweichende Ausgangsbuchwerte, bspw infolge unterschiedlicher AfA-Sätze, im Unternehmens- und Steuerrecht vor, ist uE eine steuerliche Übernahme des unternehmensrechtlichen Zuschreibungsbetrags unzulässig.¹⁴ Dabei würde die Zuschreibung zum Ansatz eines "Zufallswertes" führen; die Höhe der Wertaufholung würde sich von der vorangehenden steuerlichen Wertminderung lösen, was einen Widerspruch zur Funktion der Zuschreibung - eben eine vorangehende Wertminderung rückgängig zu machen - darstellt. Bei unterschiedlichen Ausgangsbuchwerten werden bereits die vorangehenden Abwertungen im Unternehmens- und Steuerrecht betraglich nicht übereinstimmen. Daraus folgt, dass eine Maßgeblichkeit des unternehmensrechtlichen Zuschreibungsbetrages verworfen werden muss.

---

Wird von einer Maßgabe der unternehmensrechtlichen Zuschreibung für steuerliche Zwecke im Sinne einer Übernahme der unternehmensrechtlichen Wertansätze ausgegangen, darf hier-

---

durch die steuerrechtlich maßgebende Wertobergrenze nicht überschritten werden.²² Eine entsprechende Begrenzung folgt dem (auch steuerlich relevanten) Realisationsprinzip, wonach der Wertansatz eines Wirtschaftsguts nicht über den (ggf fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen darf.²³ Wird die Zuschreibung unternehmensrechtlich auf den beizulegenden Wert vorgenommen, ist dieser ob seiner Identität mit dem Teilwert²⁴ idR für steuerliche Zwecke zu übernehmen. Nur in Ausnahmefällen - so bspw nach Übertragung einer Rücklage gem § 12 EStG oder Geltendmachung einer Sonder-AfA gem § 8 Abs 2 EStG - können die (fortgeschriebenen) steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter dem beizulegenden Wert (= Teilwert) liegen und folglich seiner steuerlichen Übernahme entgegenstehen.

Ungeklärt ist bislang, ob eine Übernahme des unternehmensrechtlichen Wertansatzes dann verpflichtend ist, wenn dieser unter den (fortgeschriebenen) steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt.²⁶ Dazu kommt es, wenn eine Wertaufholung durch die (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt wird und die unternehmensrechtliche Wertobergrenze unter dem steuerlichen Pendant liegt.²⁷

Das Maßgeblichkeitsprinzip in seiner formellen Interpretation,²⁸ wonach die unternehmensrechtlichen Wertansätze bei Fehlen einer abweichenden Regelung im EStG zu übernehmen sind, könnte eine Überführung der unternehmensrechtlichen fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in das Steuerrecht stützen.²⁹

Fraglich ist, ob eine entsprechende Reichweite des formellen Maßgeblichkeitsprinzips im Anwendungsbereich unterschiedlicher AfA-Sätze aufrechtgehalten werden kann. Wird nämlich unterstellt, dass die steuerliche Festlegung eigenständiger AfA-Sätze (innerhalb der Vorgaben der §§ 7 und 8 Abs 1 EStG) und die hiervon abgeleiteten fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen zwingenden (vom Unternehmensrecht abweichenden) Regelungsbestand darstellen, steht dies einer Übernahme des unternehmensrechtlichen Wertansatzes entgegen und die Zuschreibung erfolgt auf die fortgeschriebenen steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

UE führt die Normierung von AfA-Sätzen im Steuerrecht dazu, dass eine verpflichtend vorzunehmende Wertaufholung durch die fortgeschriebenen steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt wird. Die steuerliche Übernahme eines davon abweichenden Wertansatzes ist nicht zulässig.

3. Ergebnis

Dem Grunde nach ist eine unternehmensrechtliche Zuschreibung auch für steuerliche Zwecke maßgeblich. Durch eine Zuschreibung wird eine nach einer vorangehenden Wertminderung eingetretene Werterholung erfasst. Die Werterholung wird betragsmäßig durch die (ggf fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt, welche die Obergrenze der Zuschreibung bilden. Dies gilt für unternehmens- und steuerrechtliche Zwecke gleichermaßen und verpflichtet zur Ermittlung einer unternehmensrechtlichen wie auch steuerlichen Wertobergrenze. Hinsichtlich der Maßgeblichkeit der Höhe nach muss differenziert vorgegangen werden:

-	Bei identen Ausgangsbuchwerten (vor Zuschreibung) und identen Wertansätzen (nach Zuschreibung) stimmen sowohl der Wertansatz als auch der Zuschreibungsbetrag im Unternehmens- und Steuerrecht überein.
-	Wird auf Basis unterschiedlicher Ausgangsbuchwerte (vor Zuschreibung) auf im Unternehmens- und Steuerrecht idente Wertansätze (beizulegender Wert = Teilwert) zugeschrieben (Begrenzung durch ggf fortgeschriebene Anschaffungs- oder Herstellungskosten greift nicht), weichen die Zuschreibungsbeträge im Unternehmens- und Steuerrecht voneinander ab. Dies korrespondiert mit der vorangehenden Wertminderung, bei welcher die unterschiedlichen Ausgangsbuchwerte (vor Abwertung) zu verschieden hohen Abwertungsbeträgen im Unternehmens- und Steuerrecht geführt haben.
-	Die Maßgeblichkeit des unternehmensrechtlichen Wertansatzes gilt dann nicht, wenn hierdurch die steuerlichen (ggf fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten werden. Diese stellen die Obergrenze einer steuerlichen Zuschreibung dar.
-	Die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gilt uE auch dann nicht, wenn diese die steuerlichen (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreiten. Solche Differenzen werden idR auf steuerlich normierte abweichende AfA-Sätze zurückzuführen sein. Die daraus resultierenden (zwingenden) Wertabweichungen sind uE auch im Rahmen einer verpflichtend vorzunehmenden Wertaufholung zu berücksichtigen.