Berechnung des Sachbezugs bei Überlassung einer Dienstwohnung an mehrere Dienstnehmer
Bearbeiter: Birgit Bleyer
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Wird eine Wohnung mehreren Dienstnehmern kostenlos zur Verfügung gestellt, so kommt es bei der Berechnung des jeweiligen Sachbezugs auf die den einzelnen Dienstnehmern jeweils eingeräumte Nutzungsmöglichkeit an. Wird ein Wohnraum einem Dienstnehmer zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestellt, so ist die betreffende Fläche dem Dienstnehmer allein zuzurechnen. Werden hingegen Räume mehreren Dienstnehmern zur gemeinschaftlichen Nutzung überlassen (insbesondere Küche, Bad, WC, Vorräume und dergleichen), so ist die betreffende Fläche jedem der Dienstnehmer im vollen Ausmaß zuzuordnen.
Die Revisionswerberin betreibt ein Gastlokal als Ganzjahresbetrieb. Sie hat im selben Gebäude auch eine 97,77 m² große Wohnung angemietet und darin abwechselnd Dienstnehmer untergebracht. Die Dienstnehmer mussten für die Zurverfügungstellung der Wohnung keinen Mietkostenanteil, keinen Beitrag zu den Betriebskosten und auch keine zusätzlichen Dienstleistungen als Abgeltung erbringen.
Die Wohnung besteht aus vier Zimmern mit einer Größe von 15,36 m², 15,45 m², 15,94 m² und 15,32 m² (die unstrittig jeweils von einem Dienstnehmer allein oder auch von einem Paar benutzt wurden). Die Wohnung umfasst ferner Küche, Bad, WC, Diele und drei Vorräume mit einer Gesamtfläche – laut Plan – von 35,70 m², die von den Dienstnehmern gemeinschaftlich genutzt wurden; kein Dienstnehmer war von der Nutzung dieser „allgemeinen Nutzfläche“ ausgeschlossen.
Strittig war in diesem beitragsrechtlichen Verfahren ua die Frage, ob die Dienstgeberin den Sachbezug für die den Dienstnehmern überlassene Wohnung richtig berechnet hat. Konkret geht es um die Frage, in welchem Verhältnis der unstrittige Sachbezugswert von € 1.080,- bei Nutzung der Wohnung durch mehrere Dienstnehmer aufzuteilen ist, wobei sich insbesondere auch die Frage stellt, ob den einzelnen Dienstnehmern eine verfügbare Wohnraumgröße nur bis zu 30 m² bzw 40 m² zuzurechnen ist, sodass kein Sachbezug anzusetzen bzw der Wert zu vermindern wäre, oder ob eine darüber hinausgehende Wohnraumgröße zuzuordnen ist. Dazu hat der VwGH wie folgt ausgeführt:
Aufteilung des Sachbezugswerts
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer kostenlos oder verbilligt eine arbeitsplatznahe Unterkunft (Wohnung, Appartement, Zimmer) ist nach § 2 Abs 7a der Sachbezugswerteverordnung, BGBl II 2001/416 (hier in der zeitraumbezogen maßgeblichen Fassung BGBl II 2012/366) bis zu einer Größe von 30 m² kein Sachbezug anzusetzen; bei einer Größe von mehr als 30 m² aber nicht mehr als 40 m² ist der Wert um 35 % zu vermindern, wenn die arbeitsplatznahe Unterkunft durchgehend höchstens 12 Monate vom selben Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.
Dieser Bestimmung liegt – nach Auffassung des VwGH – das Verständnis zugrunde, dass es für die hier im Blick stehende Aufteilung des Sachbezugswerts einer mehreren Dienstnehmern kostenlos zur Verfügung gestellten Wohnung auf die den einzelnen Dienstnehmern jeweils eingeräumte Nutzungsmöglichkeit ankommt (vgl auch Rz 162c der Lohnsteuerrichtlinien 2002). Dabei bestimmt sich die Nutzungsmöglichkeit nach der Größe des Wohnraums, der den Dienstnehmern jeweils zur alleinigen und/oder gemeinsamen Nutzung überlassen wurde. Wurde also einem Dienstnehmer ein Wohnraum innerhalb einer größeren Einheit (etwa einer Wohnung oder einem Einfamilienhaus) zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestellt, so ist die betreffende Fläche dem Dienstnehmer allein zuzurechnen. Wurden hingegen Räume mehreren Dienstnehmern zur gemeinschaftlichen Nutzung überlassen (insbesondere Küche, Bad, WC, Vorräume und dergleichen), so ist die betreffende Fläche jedem der Dienstnehmer zuzuordnen (siehe in dem Sinn auch Rz 162d der Lohnsteuerrichtlinien 2002, insbesondere Beispiel 3; vgl ferner Kufner/Krammer, RdW 2013, 422). Letzteres gilt ebenso, wenn ein Wohnraum innerhalb einer größeren Einheit zwei oder mehr (jedoch nicht allen) Dienstnehmern zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung gestellt wurde; in einem solchen Fall ist gleichfalls die betreffende Fläche jedem der Dienstnehmer, denen die ausschließliche Nutzung überlassen wurde, zuzurechnen.
Die Zuordnung einer gemeinschaftlich genutzten Fläche an jeden mitnutzenden Dienstnehmer erscheint auch sachgerecht, geht es doch darum, den in der kostenlosen Zurverfügungstellung des Wohnraums gelegenen Vorteil zu erfassen. Dieser Vorteil besteht aber gerade darin, dass jedem Dienstnehmer die Nutzung der betreffenden Fläche im vollen Ausmaß – also im Umfang der Gesamtfläche und nicht bloß im Umfang einer Teilfläche – ohne jegliche Vorbehalte und Einschränkungen überlassen wurde.
Der Vorteil wird auch nicht etwa durch die Gemeinschaftlichkeit der Nutzung durch mehrere Dienstnehmer entscheidend geschmälert, können doch Küche, Vorräume etc problemlos von den Dienstnehmern nebeneinander und die Nassräume (Bad, WC) zumindest sukzessive genutzt werden. In der dabei vorauszusetzenden Koordinierung und gegenseitigen Rücksichtnahme durch die Dienstnehmer kann im Allgemeinen keine ins Gewicht fallende Einschränkung gesehen werden.
Vorliegend ist daher – ausgehend von der Beschaffenheit der Wohnung (mit vier jeweils von einem Dienstnehmer oder Paar allein genutzten Zimmern mit einer Größe von 15,36 m², 15,45 m², 15,94 m² und 15,32 m² sowie mit gemeinschaftlich genutzten Flächen, bestehend aus Küche, Bad, WC, Diele und Vorräumen, mit einer Gesamtgröße laut Plan von 35,70 m²) – den einzelnen Dienstnehmern eine Wohnfläche von 51,06 m², 51,15 m², 51,64 m² und 51,02 m² zuzurechnen. In Anbetracht dieser auf die Dienstnehmer entfallenden Größe des verfügbaren Wohnraums kommt jedoch – wie das Verwaltungsgericht ohne Rechtsirrtum erkannte – eine Steuer- und damit auch Beitragsfreiheit gemäß § 2 Abs 7a der Sachbezugswerteverordnung in dem Sinn, dass ein Sachbezug (aufgrund einer Wohnraumgröße von nur bis zu 30 m² oder 40 m²) nicht anzusetzen oder zu vermindern wäre, nicht in Betracht.
Ausgehend von der den einzelnen Dienstnehmern zuzurechnenden Wohnraumgröße ist daher der Sachbezugswert von € 1.080,- auf die Dienstnehmer entsprechend der ihnen jeweils eingeräumten Nutzungsmöglichkeit an der Wohnung im Verhältnis von gerundet 51 : 51 : 52 : 51 aufzuteilen. Diese Aufteilung kommt im Ergebnis einer – sonst nur im Zweifelsfall zulässigen – Division des Sachbezugswerts durch die Anzahl der Arbeitnehmer gleich.
Kein Widerspruch zu bisheriger Rechtsprechung
Zur Untermauerung ihres gegenteiligen Standpunktes stützte sich die Dienstgeberin auch auf die Entscheidung VwGH 20. 12. 1994, 94/14/0131, ARD 4627/30/95. Dabei ging es um die Zurverfügungstellung eines firmeneigenen Kraftfahrzeugs an drei Dienstnehmer für Fahrten zwischen deren Wohnsitz und Arbeitsstätte. Die Finanzbehörden brachten einen monatlichen Sachbezug von 1,5 % bzw 0,75 % der Anschaffungskosten bei jedem der Dienstnehmer in Ansatz. Dem trat der VwGH mit der Begründung entgegen, dass bei einer Fahrgemeinschaft nicht jeder Teilnehmer mit dem ungeteilten Sachbezugswert belastet werden dürfe, wie ein Arbeitnehmer, der das Fahrzeug allein benütze. Vielmehr sei der Sachbezugswert nach dem Ausmaß der Teilnahme an der Fahrgemeinschaft zwischen den teilnehmenden Dienstnehmern aufzuteilen und jedem nur der auf ihn entfallende Anteil des Sachbezugswerts als Lohn zuzurechnen.
Daraus ist aber für die Dienstgeberin für ihren Rechtsstandpunkt nichts zu gewinnen: Ein Widerspruch zwischen der soeben erörterten Entscheidung und dem hier gegenständlichen Fall ist nicht zu sehen. Vorliegend wurde der Sachbezugswert für die Wohnung nicht etwa jedem Dienstnehmer zur Gänze auferlegt, sondern es wurde das Ausmaß der jedem Dienstnehmer an der Wohnung eingeräumten Nutzungsmöglichkeit ermittelt und der Sachbezugswert in dem ermittelten Verhältnis auf die nutzenden Dienstnehmer aufgeteilt. Nichts anderes hat – im Ergebnis – auch der VwGH in dem zitierten Erkenntnis vertreten.
