BFG: Gleichbleibende pauschale Reisekostenersätze – keine Steuerfreiheit
Bearbeiter: Birgit Bleyer
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EStG 1988: § 3 Abs 1 Z 16b, § 26 Z 4
Werden vom Arbeitgeber – unabhängig davon, wie viele Dienstreisen tatsächlich unternommen wurden – monatlich gleichbleibende Pauschalbeträge für auswärtige Verpflegung geleistet, so sind diese weder gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 noch gemäß § 3 Abs 1 Z 16b EStG 1988 begünstigt. Voraussetzung für die Anwendung beider Bestimmungen ist nämlich, dass die betreffende Leistung des Arbeitgebers Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise darstellt, wobei eine solche Konkretisierung bereits der Leistung des Arbeitgebers für jede einzelne Dienstreise zugrunde zu liegen hat.
Der Beschwerdeführer war bis 30. 6. 2019 bei einer im Inland ansässigen GmbH als Außendienstmitarbeiter im Verkauf beschäftigt. Seit 1. 7. 2019 ist er bei einer Tochtergesellschaft in der Schweiz ebenfalls als Außendienstmitarbeiter angestellt. Das Aufgabengebiet umfasst die Betreuung zugeordneter Gebiete in der Schweiz. Er betreut den bestehenden Kundenstock und stellt den Kontakt zu potenziellen Neukunden her, handelt die Vertragsbedingungen aus, schließt Kaufverträge ab und berät die Kunden hinsichtlich der Einsatzmöglichkeiten und technischen Funktionen der Produkte.
Im Zeitraum vom 1. 1. bis 30. 6. 2019 bezog der Beschwerdeführer von der GmbH nicht steuerbare Spesenersätze iHv € 1.717,18. Ab 1. 7. 2019 erhielt er von der Schweizer Arbeitgeberin für auswärtige Verpflegung während Dienstreisen als Spesenersatz einen Pauschalbetrag von 700,00 CHF brutto pro Monat.
Im Einkommensteuerbescheid rechnete das Finanzamt der Abgabenbemessungsgrundlage die im Zeitraum Juli bis Dezember 2019 bezogenen pauschalen Verpflegungsspesen hinzu. Zwar sehe der anwendbare Kollektivvertrag für die Metallindustrie eine steuerfreie Reiseaufwandsentschädigung vor, doch gelte diese Regelung nicht für Vertreter, mit denen einvernehmlich ein Pauschalsatz für Reiseaufwandsentschädigungen vereinbart worden sei. Über die dagegen erhobene Beschwerde hat das BFG zusammengefasst wie folgt entschieden:
Nicht steuerbare Arbeitgeberleistungen
Nach stRsp des VwGH gilt für alle in § 26 EStG 1988 angeführten nicht steuerbaren Arbeitgeberleistungen der Grundsatz, dass darüber einzeln abgerechnet werden muss, und hat der Gerichtshof in diesem Sinn wiederholt ausgesprochen, dass für die Anwendbarkeit von § 26 Z 4 EStG 1988 jedenfalls der Nachweis jeder einzelnen Dienstreise dem Grunde nach durch entsprechende Belege gegenüber dem Arbeitgeber zu erbringen ist. Ein Nachweis dem Grunde nach erfordere, dass im Einzelnen eine Dienstreise nach der Definition des § 26 Z 4 EStG 1988 vorliege und die für diese Reise vom Arbeitgeber gewährten pauschalen Tagesgelder die gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 je nach Dauer der Dienstreise bemessenen Tagesgelder nicht überschritten. Die betreffende Leistung des Arbeitgebers gelte als Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise. Eine solche Konkretisierung habe bereits der Leistung des Arbeitgebers für jede einzelne Dienstreise zugrunde zu liegen. Gewährte Tagesgelder fielen demnach nur dann unter die Regelung des § 26 Z 4 EStG 1988, wenn der Nachweis jeder einzelnen Dienstreise dem Grunde nach durch entsprechende Belege gegenüber dem Arbeitgeber erbracht sei.
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gemäß § 3 Abs 1 Z 16b EStG 1988 sind das Vorliegen einer der dort angeführten Tätigkeiten und die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung der Reiseaufwandsentschädigungen aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift, wobei sich die Obergrenze für steuerfreie Tagesgelder nach § 26 Z 4 EStG 1988 richtet.
Aus dem Wortlaut der Steuerbefreiungsbestimmung, wonach diese „gezahlte Tagesgelder“ erfasst und diese Tagesgelder die Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988 nicht übersteigen dürfen, ergibt sich unter Bedachtnahme auf den aus den Gesetzesmaterialien zur Reisekosten-Novelle 2007 (IA 220/A, 23. GP, 4) hervorgehenden Umstand, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des § 3 Abs 1 Z 16b EStG 1988 die vormals in § 26 Z 4 EStG 1988 enthaltene Begünstigung für in lohngestaltenden Vorschriften geregelte Tagesgelder beibehalten wollte, dass Tagessätze nur dann steuerfrei gestellt sind, wenn sie vom Arbeitgeber für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden. Die in § 3 Abs 1 Z 16b EStG 1988 erfassten Arbeitgeber-Leistungen unterscheiden sich demnach lediglich insoweit von den Aufwandsersätzen des § 26 Z 4 EStG 1988, als ihnen kein strenges Aufwandsprinzip zugrunde liegt.
Keine Steuerbefreiung für Pauschalbetrag
Sowohl für die Anwendung des § 26 Z 4 EStG 1988 wie auch des § 3 Abs 1 Z 16b EStG 1988 ist somit Voraussetzung, dass die betreffende Leistung des Arbeitgebers Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise ist, wobei eine solche Konkretisierung bereits der Leistung des Arbeitgebers für jede einzelne Dienstfahrt zugrunde zu liegen hat.
Diese Voraussetzungen sind im Revisionsfall offenkundig nicht erfüllt, hat die schweizerische Arbeitgeberin doch nicht Zahlungen „aus Anlass einer Dienstreise“ gewährt, sondern – unabhängig davon, wie viele Dienstreisen tatsächlich unternommen wurden – monatlich gleichbleibende Pauschalbeträge für auswärtige Verpflegung geleistet und waren § 26 Z 4 EStG 1988 sowie § 3 Abs 1 Z 16b EStG 1988 somit von vornherein nicht anwendbar.
Abgesehen davon, dass nicht erkennbar ist, weshalb die ausländische Arbeitgeberin des Beschwerdeführers zur Anwendung der in einem (österreichischen) Kollektivvertrag vorgesehenen Regelungen betreffend Spesenvergütungen verpflichtet gewesen sein sollte und ein entsprechendes schweizerisches Reglement nicht vorgelegt wurde, kam eine Steuerfreistellung der strittigen Pauschalvergütungen sohin bereits aus diesem Grund nicht in Betracht.
Anerkennung von Werbungskosten
Die Zahlung nicht verrechnungspflichtiger Pauschalien durch den Arbeitgeber, mögen sie auch für die in § 26 EStG 1988 angeführten Zwecke gedacht sein, führt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn iSd § 25 EStG 1988 und sind Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer in einem solchen Fall anlässlich einer Dienstreise tatsächlich erwachsen, im Rahmen der Werbungskosten geltend zu machen.
Im Beschwerdefall wurde anstelle der tatsächlichen Kosten das Vertreterpauschale geltend gemacht. Für Vertreter wird die Höhe der Werbungskosten mit 5 % der Bemessungsgrundlage, höchstens € 2.190,- jährlich, bestimmt. Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 kürzen die jeweiligen Pauschbeträge. Dem von der österreichischen GmbH ausgestellten Lohnzettel zufolge bezog der Beschwerdeführer im Zeitraum vom 1. 1. bis 30. 6. 2019 nicht steuerbare Spesenersätze gemäß § 26 EStG 1988 iHv € 1.717,18. Nachdem diese das sich für diesen Zeitraum ergebende anteilige Vertreterpauschale (€ 1.095,-) übersteigen, waren keine entsprechenden Werbungskosten in Abzug zu bringen. Die ab dem 1. 7. 2019 von der schweizerischen Arbeitgeberin ausbezahlten pauschalen Vergütungen stellen, wie oben ausgeführt, keine Kostenersätze iSd § 26 EStG 1988 dar und kürzen diese daher nicht das (anteilige) Vertreterpauschale für den Zeitraum Juli bis Dezember 2019. Somit war ein Betrag in Höhe von € 1.095,- als Werbungskosten zu berücksichtigen und der Beschwerde sohin insoweit teilweise Folge zu geben. (Revision vom BFG nicht zugelassen)
