Bearbeiter: Birgit Bleyer / Bearbeiter: Barbara Tuma
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Österreich.
UmgrStG: § 22 Abs 5 idF BGBl I 2003/71
Gem § 22 Abs 5 UmgrStG idF BGBl I 2003/71 ist die Grunderwerbsteuer vom Zweifachen des Einheitswerts zu berechnen, wenn aufgrund einer Einbringung Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 oder 2 des GrEStG verwirklicht werden.
Die Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmung wird nun von Amts wegen vom VfGH geprüft. Dem VfGH erscheint nämlich die unterschiedliche Behandlung von Sacheinlagen, die unter das UmgrStG fallen, und solchen Sacheinlagen, die nicht unter das UmgrStG fallen, nach der vorläufigen Annahme unsachlich. Der Gesetzgeber dürfte mit dieser Regelung zwar darauf abgezielt haben, für Umgründungen nach dem UmgrStG eine gegenüber dem Verkehrswert ermäßigte Bemessungsgrundlage zu schaffen (vgl AB 354 BlgNR 18. GP, 2). Da die Einheitswerte nicht angepasst wurden, dürfte diese Regelung aber durch Zeitablauf zu einer zunehmenden „Unangemessenheit“ der Rechtsfolgen geführt haben.
VfGH 26. 6. 2019, E 1086/2018
Sachverhalt
Die beschwerdeführende Partei hat auf Grundlage des Einbringungsvertrags vom 23. 9. 2014 (rückwirkend auf den 31. 12. 2013) im Zuge einer Einbringung gem Art III UmgrStG – ohne Gewährung einer Gegenleistung – Eigentum an einer näher bezeichneten Baurechtseinlage samt dazugehörigem Superädifikat (Sporthalle und Sportplätze) in der Marktgemeinde X erworben.
Mit Kaufvertrag vom 27. 5. 2015 veräußerte die bf P das Baurecht samt Superädifikat an die Grundeigentümerin, die Marktgemeinde X, um € 250.000,– und beantragte beim zuständigen Finanzamt am 18. 6. 2015 die „Zusendung eines aktuellen Einheitswertes“ für das Superädifikat.
Die Abgabenbehörde stellte den Einheitswert zum 1. 1. 2015 im Zuge einer Wertfortschreibung für die Baurechtseinlage mit € 294.900,– fest (Feststellungsbescheid vom 22. 6. 2015).
Die bf P berechnete daraufhin die Grunderwerbsteuer für den Erwerbsvorgang anlässlich der Einbringung durch Erwerb des Baurechts auf Basis dieses Einheitswertes selbst, und zwar iHv € 20.643,– (Bemessungsgrundlage des zweifachen Einheitswerts gem § 22 Abs 5 UmgrStG).
In der Folge stellte die bf P gestützt auf § 201 Abs 3 BAO den Antrag, die Grunderwerbsteuer für den Erwerbsvorgang auf Grundlage des (einfachen) Einheitswertes von € 294.900,– festzusetzen, in eventu mit dem gemeinen Wert von € 250.000,– zu bemessen. § 22 Abs 5 UmgrStG sei verfassungswidrig, weil er keine Regelung enthält, wonach ein niedrigerer gemeiner Wert nachgewiesen werden könne (vergleichbar § 6 Abs 1 lit b GrEStG idF BGBl I 2012/112).
Das Finanzamt wies den Antrag ab und setzte die Grunderwerbsteuer auf Grundlage des Einheitswerts des Baurechts (€ 294.900,–) unter Anwendung des Zweifachen des Einheitswertes gem § 22 Abs 5 UmgrStG fest.
Mit dem nunmehr angefochtenem Erkenntnis wies das BFG die Beschwerde ab (BFG 8. 2. 2018, RV/5101027/2016).
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde gem Art 144 B-VG, bei deren Behandlung dem VfGH folgende verfassungsrechtliche Bedenken entstanden sind.
Geprüfte Bestimmung
§ 22 Abs 5 UmgrStG in der hier noch anzuwendenden Fassung BGBl I 2003/71 lautet wie folgt:
„(5) Werden aufgrund einer Einbringung nach § 12 Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 oder 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen.“
Unsachlichkeit der Ungleichbehandlung
Der VfGH hegt gegen diese Bestimmung folgende Bedenken:
Eine Aktualisierung der Einheitswerte ist bislang (noch immer) nicht erfolgt – sieht man von der Hauptfeststellung zum 1. 1. 2014 für im Anlassfall nicht vorliegende wirtschaftliche Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ab.
Damit dürfte aber die differenzierende grunderwerbsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen in Körperschaften nicht auf verfassungsrechtlich unbedenklichen Bemessungsgrundlagen beruhen:
Die Grunderwerbsteuerbelastung für Sacheinlagen, die die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllen, dürfte in einer bloß zufälligen Relation zur Belastung des gemeinen Wertes stehen, der für Sacheinlagen im Regelfall zur Anwendung gelangt. Derartige Diskrepanzen, die das Ausmaß der steuerlichen Begünstigung als Zufallsergebnis erscheinen lassen, dürften für sich geeignet sein, die Sachlichkeit der Regelung des § 22 Abs 5 UmgrStG zu beseitigen. Die unterschiedliche Behandlung von Sacheinlagen, die unter das UmgrStG fallen, und solchen Sacheinlagen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, erscheint daher nach der vorläufigen Annahme des VfGH unsachlich.
Der Gesetzgeber dürfte mit dieser Regelung zwar darauf abgezielt haben, für Umgründungen nach dem UmgrStG eine gegenüber dem Verkehrswert ermäßigte Bemessungsgrundlage zu schaffen (vgl AB 354 BlgNR 18. GP, 2). Die vor diesem Hintergrund auf eine Begünstigung abzielende Regelung dürfte aber durch Zeitablauf aufgrund der nicht erfolgten Anpassung der Einheitswerte zu einer zunehmenden „Unangemessenheit“ der Rechtsfolgen (VfSlg 19.701/2012) geführt haben.
„Werden aufgrund einer Einbringung nach § 12 Erwerbsvorgänge nach § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer gem § 4 iVm § 7 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 zu berechnen.“
Seit der StRef 2015/16 richtet sich die GrESt somit grundsätzlich nach dem Grundstückswert mit einem Steuersatz von 0,5 %.
Nur für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke ist der einfache Einheitswert gem § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, wobei gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG ein Steuersatz von 3,5 % anzuwenden ist (vgl Mair/Mayr in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg), Handbuch der Umgründungen (16. Lfg 2017) zu § 22 UmgrStG Rz 44).
Bei Einbringungen außerhalb des UmgrStG ist maßgebliche Bemessungsgrundlage gem § 4 Abs 1 GrEStG idF StRefG 2015/16 grundsätzlich die Gegenleistung, mindestens jedoch der „Grundstückswert“. Zudem wurde definiert, wann Erwerbe als unentgeltlich, teilentgeltlich bzw entgeltlich zu qualifizieren sind, und diesbezüglich der Steuersatz modifiziert. Während auf entgeltliche Erwerbe und entgeltliche Teile von Erwerben weiterhin der Steuersatz von 3,5 % Anwendung findet, kommt auf unentgeltliche Erwerbe und unentgeltliche Teile von Erwerben der Stufentarif gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG zur Anwendung (vgl Mair/Mayr in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg), Handbuch der Umgründungen (16. Lfg 2017) zu § 22 UmgrStG Rz 39).
Conclusio:
Nach derzeitiger Rechtslage spielt der Einheitswert daher nur mehr bei land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken eine Rolle. Da die land- und forstwirtschaftlichen Einheitswerte jedoch zuletzt im Jahr 2014 neu festgestellt wurden (vgl § 20c BewG), wie der VfGH auch im Prüfungsbeschluss festhält, treffen die Bedenken des VfGH auf die derzeit aktuelle Rechtslage wohl nicht zu. (Birgit Bleyer)
