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Bei Vorliegen von (internationalen) Konzernstrukturen kommt es in der Praxis regelmäßig zu Umgründungen, da beispielsweise - nach dem Kauf und der Integration einzelner Unternehmen - die Strukturen vereinfacht werden sollen. Die Klassiker hierbei sind Verschmelzungen, Einbringungen und Spaltungen.
In der Literatur liegt der Fokus hierbei oftmals auf den zivil- und ertragsteuerlichen Voraussetzungen und Konsequenzen. Da jedoch auch die bilanzielle Darstellung Schwierigkeiten bereiten kann, gibt Ihnen der beiliegende Beitrag einen Überblick über die Bilanzierung der unterschiedlichen Umgründungsarten. Von den zivil- und ertragsteuerlichen Regelungen wird dabei bewusst Abstand genommen.
Der Konzern A hat zum 31. 12. X0 folgende Beteiligungsstruktur:
Für X1 werden folgende Umgründungsvarianten in Betracht gezogen, bei welchen die Geschäftsführung gerne von der Finanzbuchhaltung vorab wissen möchte, wie sich die bilanzielle Auswirkung auf den Umgründungsstichtag 31. 12. X0 darstellen:
| - | Die B-GmbH soll in die A-GmbH verschmolzen werden. |
| - | Der 100 %-Anteil an der D-GmbH soll von der C-GmbH in ihre Schwestergesellschaft, die B-GmbH, eingebracht werden, so dass diese die neue Muttergesellschaft ist. |
| - | Da die D-GmbH zwei separate Betriebe führt, soll der Betrieb 2 in die 100%ige Muttergesellschaft C-GmbH abgespalten werden, so dass nur mehr der Betrieb 1 in der D-GmbH verbleibt. |
Damit die bilanziellen Auswirkungen dieser drei Varianten im Anschluss behandelt werden können, werden zu Beginn die allgemeinen Normen des KFS/RL 25 dargestellt bzw wird darauf Bezug genommen, wann eine Umgründung grundsätzlich bilanziell abzubilden ist.
Werden Umgründungen durchgeführt, damit Konzernstrukturen vereinfacht werden, kommt es regelmäßig dazu, dass die übertragende Gesellschaft erlischt. Dies führt dazu, dass sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden bei der übernehmenden Gesellschaft anzusetzen sind, wobei
eine eventuelle Beteiligung an der untergehenden Gesellschaft auszubuchen ist. Als maßgeblicher Bilanzierungszeitpunkt für diesen Vorgang ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Hierfür müssen die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: der Umgründungsvorgang muss formwirksam beschlossen sein (Gesellschafterbeschlüsse in rechtlich wirksamer Form), die Umgründung muss im Firmenbuch eingetragen sein und die übernehmende Gesellschaft muss über das Vermögen verfügen können. Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, hat die übertragende Gesellschaft das Vermögen nicht mehr zu bilanzieren und dementsprechend auch keinen Jahresabschluss zu erstellen. Wenn es hingegen auch nur an einer der drei Voraussetzungen scheitert, geht das Vermögen nicht über und die übertragende Gesellschaft hat gegebenenfalls noch einen Abschluss zu erstellen.
Von der Aufstellung eines Jahresabschlusses auf den Umgründungsstichtag folgenden Bilanzstichtag kann auch dann Abstand genommen werden, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses die Eintragung im Firmenbuch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist.
Für die Erfolgszuordnung gilt gem KFS/RL 25 Rz 57, dass Handlungen und Rechtsgeschäfte ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tag als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Dies bedeutet das eine entsprechende Überrechnung auf die übernehmende Gesellschaft zu erfolgen hat, auch wenn die Zuordnung grundsätzlich erst mit der Eintragung ins Firmenbuch endgültig wirksam wird. Sollte es Leistungsbeziehungen zwischen der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft gegeben haben, so sind die ertragswirksamen Erlöse/Aufwendungen entsprechend zu konsolidieren bzw sind die Bestandskonten zu verrechnen.
Die B-GmbH als übertragende Gesellschaft wird up-stream in ihre Muttergesellschaft, die A-GmbH, als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Die B-GmbH geht im Zuge der Verschmelzung unter und da sich bei der A-GmbH die Vermögenslage durch die Verschmelzung grundsätzlich nicht ändert, liegt keine Einlage oder Zuwendung vor. Dies bedeutet vereinfachend gesprochen, dass die A-GmbH die Vermögenswerte und Schulden der B-GmbH übernimmt und die Beteiligung ausbucht. Eventuelle Differenzen (sogenannter Unterschiedsbetrag) zwischen übernommenen Vermögen und Schulden sowie der ausgebuchten Beteiligung werden in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Sonderposten vor dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen und sind ergebniswirksam.
Eine Erfassung des Unterschiedsbetrages als Einlage (Ausweis würde in der entsprechenden Kapitalrücklage erfolgen) kommt somit nicht in Betracht, da eine solche ausschließlich bei side- oder down-stream Verschmelzungen zur Anwendung gelangen kann. Bei diesen Arten von Verschmelzungen tritt nämlich bei der übernehmenden Gesellschaft die geforderte Vermögensmehrung ein, da keine Beteiligung wegfällt.
Sofern der bilanzierte Unterschiedsbetrag wesentlich ist, hat zudem eine entsprechende Erläuterung im Anhang zu erfolgen.
§ 202 UGB enthält für die Bewertung des übernommenen Vermögens bzw der Schulden folgende Wahlrechte: Neuwertung zum beizulegenden Wert, Fortführung der Buchwerte des übertragenen Vermögens oder Fortführung der Buchwerte und Ansatz eines aktiven Unterschiedsbetrags im Anlagevermögen ("modifizierte Buchwertfortführung"). Wird im UGB nicht von der Buchwertfortführung Gebrauch gemacht, so ist darauf zu achten, dass zwingend eine Mehr-Weniger-Rechnung entsteht, da das Ertragsteuerrecht jedenfalls die Anwendung der Buchwertfortführung verlangt und stille Reserven nicht aufgedeckt werden dürfen.
Die Bilanzen der A-GmbH und B-GmbH zeigen zum 31. 12. X0 vereinfachend folgendes Bild:
| A-GmbH zum 31. 12. X0 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen | 35 | Eigenkapital | 205 |
| Beteiligung B-GmbH | 40 | Rückstellungen | 25 |
| Beteiligung C-GmbH | 25 | Verbindlichkeiten aus L+L | 100 |
| Umlaufvermögen | 250 | PRA | 50 |
| ARA | 30 | ||
| Summe | 380 | Summe | 380 |
| B-GmbH zum 31. 12. X0 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Umlaufvermögen | 120 | Eigenkapital | -5 |
| Rückstellungen | 40 | ||
| Verbindlichkeiten aus L+L | 85 | ||
| Summe | 120 | Summe | 120 |
Durch die Verschmelzung auf den Stichtag 31. 12. X0 ergibt sich bei der A-GmbH ein Verschmelzungsverlust von 45, wenn die Buchwerte fortgeführt werden, wovon hier vereinfachend ausgegangen wird. Dieser Verschmelzungsverlust ergibt sich aus der Ausbuchung der Beteiligung iHv 40 und der Übernahme eines Schuldenüberhangs von 5.
Mit der Firmenbucheintragung der Verschmelzung übernimmt die A-GmbH die Salden der B-GmbH zum 01. 01. X1 und die laufenden Geschäftsfälle des Geschäftsjahres X1 bis zur Eintragung werden bei der A-GmbH entsprechend nachgebucht, so dass das laufende Ergebnis vollständig in die GuV der A-GmbH Eingang findet. Basis ist aber die um die Salden der B-GmbH ergänzte Eröffnungsbilanz zum 01. 01. X1, die wie folgt aussieht:
| A-GmbH zum 01. 01. X1 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen | 35 | Eigenkapital | 205 |
| Beteiligung C-GmbH | 25 | Verschmelzungsverlust (GuV) | -45 |
| Umlaufvermögen | 370 | Rückstellungen | 65 |
| ARA | 30 | Verbindlichkeiten aus L+L | 185 |
| PRA | 50 | ||
| Summe | 460 | Summe | 460 |
Die laufenden Geschäftsfälle des Geschäftsjahres X1 können in weiterer Folge entweder kumuliert in Form einer Saldenübernahme verbucht werden oder einzeln pro Buchungszeile. Wichtig ist, dass das ausgewiesene Verschmelzungsergebnis zum 31. 12. X0 berechnet und die laufende Veränderung der übertragenen Salden über die GuV der übernehmenden Gesellschaft abgebildet wird. Zudem ist sicherzustellen, dass die im Wege von Sammelbuchungen erfassten Geschäftsfälle aufgrund der Bücher, Aufzeichnungen und Belege bei der B-GmbH nachvollziehbar bleiben und die Unterlagen bei Bedarf von der A-GmbH zur Verfügung gestellt werden können.
Die vorliegende Variante stellt eine side-stream Einbringung dar, da eine Tochtergesellschaft Vermögen auf eine andere, bereits bestehende Tochter derselben Mutter überträgt. Da die A-GmbH als Muttergesellschaft sowohl 100 % an der B-GmbH als auch der C-GmbH hält, wird auf die Anteilsgewährung verzichtet und die C-GmbH erhält keine Anteile an der B-GmbH. Dieser Verzicht der Anteilsgewährung führt dazu, dass sich das bilanzielle Reinvermögen der C-GmbH um den Saldo der Buchwerte des übertragenen Vermögens ändert und bei der B-GmbH eine Zuwendung vorliegt, auf welche die Bewertungsvorschriften des § 202 Abs 1 oder 2 UGB anzuwenden sind. Bitte beachten Sie, dass es sich bei der Einbringung um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt und dieser keine Auswirkung auf den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag haben darf. Da jedoch ein möglicher Unterschiedsbetrag zwischen ausgekehrtem Vermögen und einer eventuell erhaltenen Beteiligung über die GuV darzustellen ist, ist darauf zu achten, dass dieser Unterschiedsbetrag bei der C-GmbH in einem separaten Posten nach dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag dargestellt wird.
Bei der A-GmbH als Muttergesellschaft kommt es durch den Übergang des Vermögens zu einer Wertänderung an den bestehenden Anteilen ihrer Töchter (B-GmbH und C-GmbH). Im Hinblick auf die umgründungsbedingte Veranlassung des Tausches ist es zulässig, den Wertansatz an der B-GmbH um den positiven Saldo der Buchwerte des übertragenen Vermögens zu erhöhen. In Zusammenhang mit dem bilanzierten Anteil an der C-GmbH hat die A-GmbH zu überprüfen, ob der Wertansatz der Beteiligung in dem verbliebenen Vermögen Deckung findet oder ob gegebenenfalls eine außerplanmäßige Abschreibung notwendig wäre.
Das KFS/RL 25 lässt es alternativ auch zu, dass der Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH im Verhältnis zwischen dem beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens und dem beizulegenden Wert des gesamten Vermögens der C-GmbH reduziert und gleichzeitig die Beteiligung an der B-GmbH um diesen Betrag erhöht wird.
Um die Auswirkungen einer möglichen Einbringung des Anteils an der D-GmbH auch bilanziell für Sie darzustellen, ist in einem ersten Schritt die Bilanz der C-GmbH zum 31. 12. X0 aufzubereiten, die vereinfachend folgendes Bild zeigt (die Bilanzen der A-GmbH und B-GmbH wurden bereits zuvor dargestellt):
| C-GmbH zum 31. 12. X0 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen | 30 | Eigenkapital | 60 |
| Beteiligung D-GmbH | 50 | Rückstellungen | 15 |
| Umlaufvermögen | 15 | Verbindlichkeiten aus L+L | 20 |
| Summe | 95 | Summe | 95 |
Da die Beteiligung an der D-GmbH zum Buchwert in die B-GmbH eingebracht wird, ergeben sich in einem ersten Schritt bei der B-GmbH und der C-GmbH folgende Eröffnungsbilanzen nach der Einbringung zum 01. 01. X1:
| B-GmbH zum 01. 01. X1 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Beteiligung an der D-GmbH | 50 | Eigenkapital | 45 |
| Umlaufvermögen | 120 | Rückstellungen | 40 |
| Verbindlichkeiten aus L+L | 85 | ||
| Summe | 170 | Summe | 170 |
Hinweis: Das Eigenkapital steigt von -5 auf 45, da die Vermögensmehrung als Zuwendung in der nicht gebundenen Kapitalrücklage ausgewiesen werden muss.
| C-GmbH zum 01. 01. X1 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen | 30 | Eigenkapital | 60 |
| Umlaufvermögen | 15 | Reinvermögensabgang | -50 |
| Rückstellungen | 15 | ||
| Verbindlichkeiten aus L+L | 20 | ||
| Summe | 45 | Summe | 45 |
Hinweis: Der Reinvermögensabgang ist in der GuV in einem Posten nach dem Jahresergebnis darzustellen.
Sollten bis zur Eintragung der Einbringung im Firmenbuch in X1 Wertänderungen in Zusammenhang mit der Beteiligung an der D-GmbH eingetreten sein, so sind diese ebenfalls an die B-GmbH zu überrechnen und bei dieser aufwands- oder ertragswirksam über die GuV abzubilden (ebenso wie eventuelle Gewinnausschüttungen). Die Vermögensmehrung ist ähnlich zur Verschmelzung auch bei der Einbringung zum Umgründungsstichtag zu berechnen.
Die A-GmbH als Muttergesellschaft hat nunmehr zwei Möglichkeiten: Entweder wird die Beteiligung an der B-GmbH um den Buchwert der Einbringung erhöht (bisherige Beteiligung iHv 40 + Beteiligung D-GmbH iHv 50 = Beteiligungsansatz NEU iHv 90) oder die Beteiligung an der C-GmbH wird um den beizulegenden Wert der Anteile an der D-GmbH reduziert und die Beteiligung an der B-GmbH gegengleich erhöht. Im vorliegenden Beispiel wird vereinfachend davon ausgegangen, dass die bisherige Beteiligung um den Buchwert der Anteile an der D-GmbH erhöht wird und iZm der Beteiligung an der C-GmbH kein Abschreibungsbedarf besteht, wodurch sich folgendes Bilanzbild zum 01. 01. X1 zeigt:
| A-GmbH zum 01. 01. X1 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen | 35 | Eigenkapital | 205 |
| Beteiligung B-GmbH | 90 | Beteiligungsertrag (GuV) | 50 |
| Beteiligung C-GmbH | 25 | Rückstellungen | 25 |
| Umlaufvermögen | 250 | Verbindlichkeiten aus L+L | 100 |
| ARA | 30 | PRA | 50 |
| Summe | 430 | Summe | 430 |
Hinweis: Die Erhöhung der Beteiligung an der B-GmbH um den Buchwert des eingebrachten Vermögens wird gegen einen Ertrag oder Beteiligungsertrags gebucht, der vor dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" darzustellen ist.
In dieser Sachverhaltsvariante liegt eine sogenannte "Up-stream"-Abspaltung zur Aufnahme vor, da ein Teilbetrieb der D-GmbH in die C-GmbH abgespalten wird. Hierzu regelt das KFS/RL 25, dass sich das bilanzielle Eigenkapital der übertragenden Gesellschaft um den Saldo der Buchwerte des übertragenen Vermögens verändert. Zu beachten ist, dass es sich ähnlich zur Einbringung bei der Vermögensauskehrung um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt, der sich nicht auf den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auswirken darf. Kommt es somit bei der D-GmbH zu einem Buchwertabgang von positiven Vermögen, ist die dadurch entstandene buchmäßige Vermögensminderung in der Gewinn- und Verlustrechnung als Sonderposten mit der Bezeichnung "Reinvermögensminderung durch Abspaltung" unmittelbar nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" auszuweisen.
Entsteht durch die Reinvermögensabspaltung ein Bilanzverlust, so ist die Auflösung von nicht gebundenen sowie gesetzlichen oder anderen gebundenen Rücklagen möglich. Eine solche Auflösung wäre in einem weiteren Sonderposten nach der Reinvermögensabspaltung darzustellen.
Für die C-GmbH als übernehmende Gesellschaft bedeutet diese up-stream Abspaltung, dass sie keine neuen Anteile ausgeben darf, da sie bereits 100 % der Anteile an der D-GmbH besitzt. Vielmehr liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor, da Vermögen gegen Veränderung des Beteiligungswerts übernommen wird. Durch diesen tauschähnlichen Vorgang kann das übernommene Vermögen entweder mit dem beizulegenden Wert angesetzt werden oder mit dem Buchwert, wobei das übernommene Vermögen in einem Sonderposten vor dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" auszuweisen ist. Sofern die Abspaltung wesentlich war, ist sie zudem im Anhang zu erläutern. Sollte durch die Abspaltung der ausgewiesene Beteiligungsbuchwert an der D-GmbH gesunken sein, da der Wertansatz der Beteiligung im verbliebenen Vermögen keine Deckung mehr findet, so hat die C-GmbH außerdem eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, die mit dem Spaltungsergebnis gegenzurechnen wäre und die in demselben Posten in der GuV ausgewiesen werden muss.
Für die C-GmbH ist am Spaltungsstichtag zudem zu beachten, dass es das KFS/RL 25 zulassen würde, dass der Buchwert der Beteiligung an der D-GmbH im Verhältnis zwischen dem beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens und dem beizulegenden Wert des gesamten Vermögens als Beteiligungsabgang erfasst wird.
Bilanziell stellt sich die Abspaltung zur Aufnahme wie folgt dar:
| D-GmbH zum 31. 12. X0 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen Betrieb 1 | 150 | Eigenkapital | 95 |
| Anlagevermögen Betrieb 2 | 35 | Rückstellungen Betrieb 1 | 20 |
| Umlaufvermögen Betrieb 1 | 30 | Verbindlichkeiten Betrieb 1 | 100 |
| Umlaufvermögen Betrieb 2 | 120 | Verbindlichkeiten Betrieb 2 | 110 |
| PRA Betrieb 2 | 10 | ||
| Summe | 335 | Summe | 335 |
| D-GmbH zum 01. 01. X1 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen Betrieb 1 | 150 | Eigenkapital | 95 |
| Umlaufvermögen Betrieb 1 | 30 | Reinvermögensabgang | -35 |
| Rückstellungen Betrieb 1 | 20 | ||
| Verbindlichkeiten Betrieb 1 | 100 | ||
| Summe | 180 | Summe | 180 |
| C-GmbH zum 01. 01. X1 | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Anlagevermögen | 65 | Eigenkapital | 60 |
| Beteiligung D-GmbH | 50 | Ertrag aus Abspaltung (GuV) | 35 |
| Umlaufvermögen | 135 | Rückstellungen | 15 |
| Verbindlichkeiten aus L+L | 130 | ||
| PRA | 10 | ||
| Summe | 250 | Summe | 250 |
Die C-GmbH hat in weiterer Folge sämtliche Geschäftsvorfälle, die den Betrieb 2 der D-GmbH in X1 bis zur Eintragung der Abspaltung im Firmenbuch betreffen, bei sich erfolgswirksam zu erfassen. Ähnlich wie bei der Verschmelzung kann sie die Geschäftsvorfälle dabei in einer Sammelbuchung übernehmen oder die einzelnen Buchungen nachbuchen.
Entschließt sich ein Unternehmen bzw dessen Gesellschafter zur Vornahme einer Umgründung, so sind hierfür nicht nur die gesellschafts- und ertragsteuerlichen Regelungen zu berücksichtigen, sondern auch die entsprechenden Sonderbilanzierungsvorschriften. Je nach Umgründungsart und -richtung sieht das Fachgutachten KFS/RL 25 zu Rechnungslegung bei Umgründungen unterschiedliche Konsequenzen vor, wodurch keine pauschale Aussage getroffen werden kann, wo eine eventuelle Vermögensmehrung oder -minderung in der Bilanz oder GuV auszuweisen ist. Sollten Sie daher eine Umgründung planen, so empfiehlt sich eine entsprechende Analyse vorab, damit eventuelle Bilanzauswirkungen im Vorfeld schon abgeklärt werden können und die Umgründung zu keinen Überraschungen im Bereich des Bilanzgewinns führt.
