Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten ist eine insolvenzfreie Forderung

1. Entscheidung des OLG Wien

Das OLG Wien schloss sich in seiner Entscheidung der bereits in der Fachliteratur vertretenen⁴ und vom Kläger vorgebrachten Meinung an, wonach "die Liquidationsbesteuerung in der Insolvenz einer GmbH mit der Behandlung des negativen Kapitalkontos in der Insolvenz des Kommanditisten vergleichbar [ist] [...]. Da wie dort handelt es sich nur um einen fiktiven Gewinn, der die verteilbare Masse nicht erhöht". Bei der auf nicht getilgte Verbindlichkeiten in der Liquidation einer Kapitalgesellschaft entfallenden Körperschaftsteuer handelt es sich daher nach Ansicht des OLG Wien um eine insolvenzfreie Forderung.⁵ Das HG Wien⁶ hatte die Forderung in der bekämpften und vom OLG Wien abgeänderten Entscheidung hingegen zunächst als Insolvenzforderung eingestuft, weil die Zahlungsunfähigkeit und die darauf zurückzuführenden Verbindlichkeiten idR Auslöser für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens seien und die steuerlichen Konsequenzen der Nichtbezahlung dieser Verbindlichkeiten ihre Grundlage in Zeitpunkten vor der Insolvenzeröffnung hätten.

Für die Abgrenzung von Masseforderungen und insolvenzfreien Forderungen ist insb zu untersuchen, ob eine Steuerforderung die Masse trifft. Nach der Rsp des OGH⁷ gehören gem § 46 Abs 1 Z 2 IO auch die nach den persönlichen Verhältnissen des Schuldners bemessenen öffentlichen Abgaben wie die Einkommensteuer zu den Masseforderungen, jedoch nur solche, die auf das für die Insolvenzmasse nach der Insolvenzeröffnung erzielte Einkommen entfallen.⁸ Zu prüfen ist dabei, ob sich das Massevermögen vermehrt hat, dh, ob die Masse einen Gewinn erzielt und sich das aufteilbare Vermögen vergrößert hat. Dies ist bei der ertragswirksamen Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Rahmen der Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG nicht der Fall.⁹ Wie der OGH¹⁰ ausdrücklich ausgesprochen hat, findet auch der zur Rechtfertigung einer Steuerpflicht angeführte Ausgleichsgedanke hinsichtlich der Möglichkeit der vorangehenden gewinnmindernden Geltendmachung von Verlusten in § 46 Abs 1 Z 2 IO keinen Niederschlag. Damit ist irrelevant, ob die letztlich nicht getilgten Verbindlichkeiten vor Insolvenzeröffnung auf-

wandswirksam begründet wurden oder zur Finanzierung von steuerwirksamen Aufwendungen herangezogen wurden. Die Einordnung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen wird daher durch die bisherige Judikatur des OGH gestützt.

2. Reaktion des BMF

In der Information vom 24. 10. 2018¹¹ sieht das BMF nun vor, dass von der Abgabenfestsetzung gem § 206 BAO unter folgenden Voraussetzungen Abstand genommen werden kann:

Aus der Information ist zu erschließen, dass das BMF die Rechtsansicht des OLG Wien zur insolvenzrechtlichen Einordnung der Steuerforderung akzeptiert.¹²

Nach dem ersten Aufzählungspunkt kommt die Abstandnahme von der Steuerfestsetzung gem § 206 BAO nur in Betracht, wenn die Liquidation im Rahmen eines Insolvenzverfahrens erfolgt. Nur in diesem Fall richtet sich die Durchsetzung des Anspruchs nach den insolvenzrechtlichen Regelungen.

Nach dem zweiten Aufzählungspunkt sind Liquidationen von Körperschaften ausgenommen, die Mitglied einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG sind, auch wenn die Liquidation im Rahmen eines Insolvenzverfahrens erfolgt. Dies betrifft ausschließlich insolvenzbedingte Liquidationen von Gruppenmitgliedern, nicht jedoch eines Gruppenträgers, da die Unternehmensgruppe nach Ansicht des BMF im Falle des Eintritts eines Gruppenträgers in die Liquidationsbesteuerung beendet wird und dieser somit nicht mehr Teil einer Unternehmensgruppe ist.¹³ Die vom BMF gewählte Formulierung legt nahe, dass die Körperschaft im Zeitpunkt der Abgabenfestsetzung nicht mehr Teil einer Unternehmensgruppe sein darf, um in den Genuss der Abstandnahme von der Steuerfestsetzung kommen zu können. Im Falle der (drohenden) Insolvenz eines Gruppenmitglieds wäre daher bei Absehbarkeit einer insolvenzbedingten Liquidation und eines aufgrund nicht getilgter Verbindlichkeiten entstehenden Gewinnes ein Ausscheiden des Gruppenmitglieds aus der Unternehmensgruppe zu prüfen. Im Vorfeld eines Gruppenaustritts sind allerdings jedenfalls auch die sonstigen (steuerlichen) Folgen eines Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe zu bedenken (einschließlich der Regelungen in Steuerumlage-Vereinbarungen).¹⁴ Zudem vermittelt die Information des BMF keinen Rechtsanspruch auf die Abstandnahme von der Steuerfestsetzung. Eine Maßnahme iSd § 206 BAO liegt vielmehr im Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde und ist von Amts wegen mittels Feststellungsbescheid zu treffen.¹⁵ Ein Antragsrecht des Abgabepflichtigen ist nicht vorgesehen, solche Anträge sind mittels Bescheid zurückzuweisen.¹⁶ Für die Festsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber dem ehemaligen Gruppenträger ist aufgrund der vom BMF angenommenen Beendigung der Unternehmensgruppe infolge des Eintritts in die Liquidationsbesteuerung wie bei der insolvenzbedingten Liquidation einer nicht zu einer Unternehmensgruppe gehörigen Körperschaft vorzugehen.¹⁷ Eine Abstandnahme von der Steuerfestsetzung kommt daher nach der BMF-Information bei insolvenzbedingter Liquidation eines (ehemaligen) Gruppenträgers in Betracht.

Nach dem dritten Aufzählungspunkt hat die Abgabenbehörde anhand der zur Verfügung stehenden Unterlagen und durch entsprechende Erhebungen zu prüfen, ob bei der Körperschaft insolvenzfreies Vermögen vorliegt. Nur wenn "mit Bestimmtheit" anzunehmen ist, dass dies nicht der Fall ist und dass der Abgabenanspruch gegenüber dem Abgabenschuldner sohin nicht durchsetzbar sein wird, ist § 206 BAO bedenkenlos anwendbar. Die Formulierung entspricht der gesetzlichen Textierung in § 206 Abs 1 lit b BAO, wonach die Abgabenbehörde von der Festsetzung von Abgaben ganz oder teilweise Abstand nehmen kann, soweit im Einzelfall aufgrund der der Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden Unterlagen und der durchgeführten Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen ist, dass der Abgabenanspruch gegenüber dem Abgabenschuldner nicht durchsetzbar sein wird. Eine Maßnahme nach § 206 Abs 1 lit b BAO erfordert somit ein umfassendes und sorgfältiges Ermittlungsverfahren, aus dem die Uneinbringlichkeit der Abgabe beim Schuldner "mit Bestimmtheit" hervorgeht.¹⁸ IdR wird die insolvente Körperschaft über kein insolvenzfreies Vermögen verfügen. Ein solches könnte allerdings zB durch die Freigabe von uneinbringlichen Forderungen oder von "Sachen unbedeutenden Wertes" gem § 119 Abs 5

IO entstehen, wird aber auch in diesem Fall - mangels Werthaltigkeit oder wegen vorrangiger Ansprüche anderer Gläubiger¹⁹ - idR nicht zur Begleichung der Körperschaftsteuerforderung auf nicht getilgte Verbindlichkeiten herangezogen werden können. Aufgrund von § 206 Abs 1 lit b BAO sind die Finanzämter aber jedenfalls dazu angehalten, den auferlegten Überprüfungs- und Erhebungspflichten nachzukommen und "mit Bestimmtheit" festzustellen, dass kein insolvenzfreies Vermögen vorhanden ist.

Nach dem vierten Aufzählungspunkt ist die Abstandnahme von der Steuerfestsetzung nur für jene Körperschaftsteuer möglich, die auf den ertragswirksamen Ansatz der nicht getilgten Verbindlichkeiten nach Verrechnung mit Verlusten und Vorauszahlungen entfällt. Auch die Einordnung als insolvenzfreie Forderung betrifft nur den auf ertragswirksam angesetzte, nicht getilgte Verbindlichkeiten entfallenden Körperschaftsteuerbetrag, nicht aber eine Körperschaftsteuer, die auf den im Rahmen der Liquidation erzielten "echten" Liquidationsgewinn (infolge Realisierung stiller Reserven im Zuge der Vermögensverwertung) zurückzuführen ist. Die Körperschaftsteuer, die für den Liquidationszeitraum anfällt, ist daher ggf in diese beiden Kategorien zu trennen. Dabei ergeben sich allerdings einige Folgefragen.²⁰ So ist im Falle vorhandener Verlustvorträge (Sonderausgaben iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG), die betragsmäßig unter dem insgesamt anzusetzenden Liquidationsgewinn liegen, die Frage zu klären, gegen welche Gewinnbestandteile (gegen den "fiktiven" Liquidationsgewinn aus nicht getilgten Verbindlichkeiten oder gegen den "echten" Liquidationsgewinn aus realisierten stillen Reserven) diese Verlustvorträge in welchem Ausmaß zu verrechnen sind. Auch für die Verrechnung von Vorauszahlungen und von offenen Mindeststeuer-Beträgen iSd § 24 Abs 4 Z 4 KStG muss eine Zuordnung vorgenommen werden. Aus insolvenzrechtlicher Sicht sind (Mindest-)Steuervorauszahlungen, die während des Insolvenzverfahrens als Masseforderungen entrichtet wurden, jedenfalls mit jener Körperschaftsteuer zu verrechnen, die ihrerseits eine Masseforderung darstellt. Vor Insolvenzeröffnung entrichtete Vorauszahlungen sind primär mit Insolvenzforderungen zu verrechnen. Insoweit werden die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsregeln der Verrechnung von Vorauszahlungen mit der insolvenzfreien Forderung aufgrund nicht getilgter Verbindlichkeiten entgegenstehen.

3. Folgerungen für die Insolvenzverwalter-Praxis

Im Falle der Einordnung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen treffen den Insolvenzverwalter iZm der Steuerforderung auf nicht getilgte Verbindlichkeiten keine weiteren Verpflichtungen. Selbst wenn es im Rahmen der Ermessensübung der Abgabenbehörde zu einer Festsetzung der Steuerforderung kommen sollte, nimmt diese am Insolvenzverfahren weder als Insolvenz- noch als Masseforderung teil. Diskussionen könnte allenfalls die oben angesprochene Zuordnung von Verlustvorträgen und ggf (Mindest-)Steuervorauszahlungen bei Zusammentreffen mit einem "echten" Liquidationsgewinn aufwerfen. Für Liquidationen von Kapitalgesellschaften im Rahmen eines Insolvenzverfahrens außerhalb einer Unternehmensgruppe hat sich die Sachlage für die Insolvenzverwalter infolge des Urteils des OLG Wien wohl maßgeblich entschärft.

4. Zusammenfassung

Die insolvenzrechtliche Einordnung einer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten im Rahmen der Liquidation entfallenden Körperschaftsteuer als insolvenzfreie Forderung dürfte nunmehr geklärt sein. Das BMF reagierte darauf mit einer Anweisung zur Nichtfestsetzung dieser Steuer bei insolvenzbedingten Liquidationen außerhalb einer Unternehmensgruppe, wenn die Körperschaft über kein insolvenzfreies Vermögen verfügt. Im Regelfall sollte die Problematik daher in diesen Fällen für den Insolvenzverwalter entschärft sein, auch wenn einzelne, oben angesprochene Zweifelsfragen noch offen sind. Zudem ist zu hoffen, dass der VwGH in absehbarer Zeit eine Klärung der Frage herbeiführen wird, ob die ertragswirksame Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Rahmen einer Liquidation gem § 19 KStG überhaupt gesetzlich gedeckt ist.