VwGH: Nicht getilgte Verbindlichkeiten sind Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens!

1. Vorgeschichte

In der Ergebnisunterlage Körperschaftsteuer und Umgründungssteuerrecht zum Salzburger Steuerdialog 2014 vertrat das Bundesministerium für Finanzen (erstmals) die mit Erlass vom 13. 1. 2016 bekräftigte Ansicht,² dass nicht getilgte Verbindlichkeiten im Rahmen des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG nicht zu berücksichtigen seien.³ Der Nichtansatz im Abwicklungs-Endvermögen führt bei der Ermittlung des Liquidationsergebnisses nach § 19 KStG rechnerisch zu einer Erhöhung des Liquidationsgewinnes (oder ggf zu einer Verminderung eines Liquidationsverlustes) und damit - nach Verrechnung mit allfälligen Verlustvorträgen - zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage. Die Rechtsansicht des BMF wurde nach der dies ebenfalls vertretenden Entscheidung des BFG vom 19. 12. 2016⁴ im Zuge des Wartungserlasses 2017 auch in Rz 1438 und Rz 1442a KStR 2013 aufgenommen, obwohl die Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer im Zuge der Begutachtung auf die beim VwGH anhängigen Verfahren hinwies und im Hinblick auf die in der Fachliteratur vorgebrachten gewichtigen Gegenargumente⁵ von der Einarbeitung in die Richtlinien vor Ergehen des VwGH-Erkenntnisses abriet.

Im Zuge einer insolvenzbedingten Abwicklung war der nach Ansicht des BMF infolge des Nichtansatzes von Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen entstehende Steueranspruch zudem insolvenzrechtlich als Insolvenz-, Masse- oder insolvenzfreie Forderung zu qualifizieren.⁶ Dies führte in der Praxis zu großen Unsicherheiten bei Insolvenzverwaltern und in der Steuerberatung und befasste auch bereits die Zivilgerichte.⁷ Das BMF reagierte auf die am 6. 8. 2018 ergangene Entscheidung des OLG Wien,⁸ wonach der Steueranspruch eine insolvenzfreie Forderung darstellt, umgehend mit einer neuerlichen Information betreffend die Vorgangsweise der Finanzämter bei der Durchsetzung des Steueranspruchs in und außerhalb von Insolvenzverfahren.⁹

2. Entscheidung des BFG

Mit Entscheidung vom 19. 12. 2016, RV/5100775/2015,¹⁰ zur insolvenzbedingten Liquidation eines Gruppenmitglieds hatte sich das BFG der Rechtsansicht des BMF angeschlossen und ausgesprochen, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten keinen Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG darstellen.¹¹ Aus der steuerrechtlichen Definition des Abwicklungs-Endvermögens als "das zur Verteilung kommende Vermögen" leitete der erkennende Richter ab, dass das Vermögen nach dem (eindeutigen) Wortlaut der Bestimmung tatsächlich an die Anteilseigner verteilt werden müsse. Allenfalls im (unternehmensrechtlichen) Betriebsvermögen vorhandenes Vermögen, das am Ende der Abwicklung nicht an die Anteilsinhaber verteilt wird, sei nach dem Gesetzeswortlaut kein Bestandteil des steuerlichen Abwicklungs-Endvermögens.¹² Das Abwicklungs-Endvermögen könne keinesfalls negativ sein.¹³ Einer "Verteilung" von Verbindlichkeiten als negative Wirtschaftsgüter iSd § 19 Abs 4 KStG könne nur der Sinngehalt unterstellt werden, dass diese von den Gesellschaftern zu übernehmen seien, was abgesehen von den Fällen eines Schuldbeitritts des Gesellschafters nicht der Fall sei.¹⁴ Zudem ging der Richter davon aus, dass der Eintritt eines Gruppenmitglieds in die Liquidation nichts am Bestand der Unternehmensgruppe ändert und das beim Gruppenmitglied erzielte Liquidationsergebnis dem Gruppenträger im Rahmen der Gruppenbesteuerung zuzurechnen ist.

3. Erkenntnis des VwGH

Aufgrund der eingebrachten Revisionen¹⁵ hob der VwGH nach Verbindung der Verfahren die Entscheidungen des BFG wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf.

Zunächst stellt der Gerichtshof außer Streit, dass die Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG auch im Falle einer insolvenzbedingten Liquidation zur Anwendung kommt, wobei § 19 Abs 4 KStG (Definition des Abwicklungs-Endvermögens als zur Verteilung kommendes Vermögen) nur sinngemäß anwendbar ist. Mit Verweis auf den Zweck der Bestimmung führt er aus, dass mit § 19 KStG eine Schlussbesteuerung sichergestellt werden soll, sich darüber hinaus aber aus der Regelung keine Besteuerung von nicht eingetretenen Vermögensmehrungen ergibt.¹⁶ Den Ansatz von Schulden im Abwicklungs-Endvermögen in einem der Bewertung vorgelagerten Schritt von ihrer tatsächlichen "Verteilung" abhängig zu machen, wie dies das BFG vertrete, steht nach Ansicht des VwGH mit dem Gesetzeszweck in keinem Zusammenhang. Mit dem zur Verteilung kommenden Vermögen sei - auch historisch gesehen - das für die Verteilung zur Verfügung stehende Vermögen gemeint. Dass das Abwicklungs-Endvermögen auch negativ sein kann, bezweifelt der VwGH nicht. Im Ergebnis lehnt er folglich die am Wortlaut orientierte Auslegung des BFG ab.

Zur Zurechnung des Liquidationsergebnisses des Gruppenmitglieds zum Gruppenträger führt der VwGH mit Verweis auf das Erkenntnis vom 26. 11. 2014¹⁷ aus, dass die Gruppenbesteuerung dem Ausgleich von Gewinnen und Verlusten werbender Gesellschaften diene und dass die Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen diesem Zweck nicht entspräche und die Erfassung von Ergebnissen mehrerer Jahre im Jahresergebnis des Gruppenträgers systemwidrig wäre. Das Abwicklungsergebnis eines Gruppenmitglieds ist daher nach Ansicht des VwGH nicht gem § 24a Abs 1 KStG als dem Gruppenträger zuzurechnendes Einkommen des Gruppenmitglieds festzustellen.¹⁸

4. Schlussfolgerungen für die Praxis

Verbindlichkeiten sind bei der Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG dem Grunde nach zu berücksichtigen. Ergibt sich im Rahmen einer (insb insolvenzbedingten) Liquidation einer Kapitalgesellschaft ein Überhang an Verbindlichkeiten, kann das Abwicklungs-Endvermögen auch negativ sein. Die nicht getilgten Verbindlichkeiten führen daher per se - anders als dies BMF und BFG vertreten haben - nicht zu einer Erhöhung des Liquidationsergebnisses und damit auch zu keiner Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten. Eine Ausbuchung von Verbindlichkeiten ist im Rahmen der Liquidation nur vorzunehmen, wenn Verbindlichkeiten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen.¹⁹ Eine Verbindlichkeit ist daher nur dann nicht mehr im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen, wenn sie nachgelassen wurde oder wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist, wobei die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus Gläubigersicht und nicht aus Schuldnersicht zu beurteilen ist.²⁰

Mit dem Erkenntnis vom 4. 9. 2019 lenkt der VwGH die Auslegung des § 19 KStG - einer der wenigen steuerrechtlichen Normen, die über Jahrzehnte nahezu unverändert blieb²¹ - wieder in historisch gut eingefahrene Bahnen.²² Bedauernswert ist, dass die in der Lit von Beginn an heftig kritisierte Rechtsansicht des BMF und später des BFG insb in Insolvenzverfahren in der Praxis seit fünf Jahren zu großen Verunsicherungen und damit auch zu viel Aufwand an Zeit und Geld geführt hat.

Bei Liquidationen innerhalb von Unternehmensgruppen ist zu beachten, dass eine Zurechnung des Liquidationsergebnisses eines Gruppenmitglieds an den Gruppenträger nach dem Judikat nicht in Betracht kommt. Zu untersuchen bleibt in diesem Zusammenhang, ob die Aussagen des VwGH sich bloß auf die Ergebniszurechnung beziehen oder ob damit auch die Zugehörigkeit des in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds zur Unternehmensgruppe infrage gestellt wird.²³