COVID-19 und Änderungen im Abgabenrecht sowie Vertreterhaftung gem § 9 BAO

1. Steuerliche Maßnahmen iZm der COVID-19-Krise

1.1. Abgabenbefreiungen und Verschiebung von Abgabenerhöhungen

1.1.1. Gebühren

Mit dem 2. COVID-19-Gesetz¹ wurden Schriften und Amtshandlungen, die mittelbar oder unmittelbar aufgrund der erforderlichen Maßnahmen iZm der Bewältigung der COVID-19-Krisensituation erfolgen, gem § 35 Abs 8 GebG umfassend von Gebühren und Bundesverwaltungsabgaben befreit. Als "erforderliche Maßnahmen" gelten insb jene, die in § 3 Abs 1 COVID-19-FondsG (eingeführt mit Art 1 1. COVID-19-Gesetz)² angeführt sind (zB Maßnahmen zur Abfederung von Einnahmenausfällen in Folge der Krise, Maßnahmen iZm dem EpG BGBl 1950/186, Maßnahmen zur Konjunkturbelebung). Es wird damit gewährleistet, dass bspw für Anträge betreffend Unterstützungszahlungen nach dem EpG keine Gebühren gem § 14 GebG oder Bundesverwaltungsabgaben zu entrichten sind.³ Die Befreiungsbestimmung trat mit 1. 3. 2020 in Kraft und ist zeitlich mit 31. 12. 2020 begrenzt. Nach dem Ausschussbericht⁴ sollen sowohl zukünftige als auch im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits laufende Verfahren erfasst sein.

Mit dem 3. COVID-19-Gesetz⁵ werden zudem Rechtsgeschäfte, die zur Durchführung der Maßnahmen iZm der Bewältigung der COVID-19-Krisensituation notwendig sind, von den Hundertsatzgebühren befreit. Damit sollen insb Bürgschaften, die als Maßnahme zur Bewältigung der COVID-19-Krisensituation die Liquidität der betroffenen Unternehmen sicherstellen, und Bestandverträge, die von Gebietskörperschaften oder Hilfsorganisationen abgeschlossen werden, um die medizinische Versorgung in Österreich sicherzustellen, rückwirkend ab 1. 3. 2020 befreit werden.⁶

1.1.2. Einkommensteuer (Lohnsteuer)

Die bereits medial angekündigte Steuerbefreiung für Prämien und Zulagen, die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter in Supermärkten und in anderen systemrelevanten Branchen aufgrund ihrer Arbeitsleistungen in der Krise erhalten, wird ebenfalls mit dem 3. COVID-19-Gesetz umgesetzt. Die Befreiung wird in § 124b Z 350 EStG verankert und umfasst Zulagen und Bonuszahlungen bis 3.000 €, die aufgrund der COVID-19-Krise im Kalenderjahr 2020 zusätzlich geleistet werden. Es muss sich dabei um zusätzliche Zahlungen handeln, die ausschließlich zu diesem Zweck geleistet werden und üblicherweise bisher nicht gewährt wurden. Diese Zahlungen erhöhen das Jahressechstel gem § 67 Abs 2 EStG nicht und werden nicht auf das Jahressechstel angerechnet. Zulagen und Bonuszahlungen über 3.000 € sind nach dem Tarif zu versteuern. Gem § 49 Abs 3 Z 30 ASVG gelten die steuerfreien Zulagen und Bonuszahlungen nicht als Entgelt im sozialversicherungsrechtlichen Sinne.

Das 3. COVID-19-Gesetz sieht darüber hinaus vor, dass das Pendlerpauschale auch im Falle von Kurzarbeit, Telearbeit oder Dienstverhinderung wegen der COVID-19-Krise weiterhin zusteht und dass Zulagen und Zuschläge gem § 68 Abs 7 EStG weiterhin gem § 68 Abs 1-5 EStG als steuerfrei behandelt werden können (§ 124b Z 349 EStG).

1.1.3. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Mit dem 3. COVID-19-Gesetz wird in § 124b Z 348 EStG zudem eine ausdrückliche Befreiung für Zuwendungen und Zuschüsse verankert, die ab dem 1. 3. 2020 von staatlicher Seite oder von gesetzlichen Interessenvertretungen an Unternehmen zur Bewältigung der COVID-19-Krisensituation geleistet werden. Dies betrifft folgende Zuwendungen und Zuschüsse:

-	Zuwendungen aus Mitteln des COVID-19-Krisenbewältigungsfonds (COVID-19-FondsG, Art 1 1. COVID-19-Gesetz);
-	Zuschüsse aus dem Härtefallfonds (Härtefallfondsgesetz, Art 15 2. COVID-19-Gesetz);
-	Zuschüsse aus dem Corona-Krisenfonds;
-	sonstige vergleichbare Zuwendungen der Bundesländer, Gemeinden und gesetzlichen Interessenvertretungen, die für die Bewältigung der COVID-19-Krisensituation geleistet werden.

Der Ausschussbericht⁷ bringt dazu folgendes Beispiel: "Werden aus dem Corona-Krisenfonds 75 % einer Betriebsausgabe ersetzt, so ist der Ersatz der Kosten steuerfrei. Die restlichen 25 % können weiter als Betriebsausgabe geltend gemacht werden." Die mit den steuerfreien Zuwendungen und Zuschüssen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben sind somit nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie nicht durch die Zuwendungen oder Zuschüsse abgedeckt werden. Dies ergibt sich aus § 20 Abs 2 EStG, wonach Aufwendungen und Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abzugsfähig sind. Das gilt auch für Lohnaufwendungen, die durch die Beihilfen bei Kurzarbeit abgedeckt sind.⁸ Stehen die Betriebsausgaben mit den Zuschüssen allerdings nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang, ist ein ungekürzter Abzug möglich. Ein bloß mittelbarer oder allgemeiner Zusammenhang führt zu keinem Abzugsverbot (etwa bei Zuschüssen zur Verlustabdeckung).⁹ Die Förderung aus dem Härtefallfonds wird gem § 1 Abs 1 Härtefallfondsgesetz als Förderung in Form eines Zuschusses gewährt. Nach den auf § 1 Abs 4 Härtefallfondsgesetz beruhenden Richtlinien, die der Bundesminister für Finanzen im Einvernehmen mit dem Vizekanzler und der Bundesministerin für Digitalisierung und Wirtschaftsstandort erlassen hat, ist Gegenstand der Förderung der teilweise Ersatz von entgangenen Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und aus Gewerbebetrieben, die durch die Auswirkungen der COVID-19-Krise signifikant betroffen sind.¹⁰ Diese Förderung stellt daher keine steuerfreie Einnahme zur Abdeckung konkreter Betriebsausgaben dar, sondern soll "entgangene Einkünfte" teilweise ersetzen. Der Begriff "Einkünfte" weist dabei auf eine bereits saldierte Größe (Betriebseinnahmen abzüglich Betriebsausgaben) hin. Es handelt sich daher in diesem Fall uE um allgemeine Zuschüsse, die keine Nichtabzugsfähigkeit von während der COVID-19-Krise angefallenen Betriebsausgaben nach sich ziehen.

Sollte ein Arzt seinen Betrieb unter Inanspruchnahme des Hälftesteuersatzes gem § 37 Abs 5 EStG aufgegeben oder entgeltlich übertragen haben, kommt es zu keinem Wegfall der Begünstigung wegen Überschreitens der in § 37 Abs 5 Z 3 EStG normierten Umsatz- und Einkunftsgrenzen, wenn die Tätigkeit in Österreich im Jahr 2020 im Zuge der Bekämpfung der COVID-19-Pandemie wieder aufgenommen wird (§ 124b Z 351 EStG).

1.1.4. Weitere steuerliche Maßnahmen

Mit dem 2. COVID-19-Gesetz wurde die geplante Erhöhung der Tabaksteuer verschoben (um sechs bzw zwölf Monate).

Die geplante Organisationsreform der Finanzverwaltung wird um sechs Monate auf 1. 1. 2021 verschoben.

Mit dem 3. COVID-19-Gesetz wird im Alkoholsteuergesetz BGBl 1994/703 ua die Möglichkeit einer Steuervergütung bei Herstellung von Desinfektionsmitteln vorgesehen sowie eine vereinfachte Vergällungsmethode zugelassen.

1.2. Herabsetzung von Vorauszahlungen und Abgabeneinhebung

Zur Berücksichtigung der Folgen von Ertragseinbußen und zur Abmilderung von Liquiditätsengpässen hat das BMF mit Information vom 13. 3. 2020¹¹ eine unbürokratische Erledigung von Herabsetzungsanträgen zu Vorauszahlungen und von Anträgen auf Zahlungserleichterungen in Aussicht gestellt. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige glaubhaft machen kann, dass er konkret von einem durch die "Coronavirus"-Infektion ausgelösten Liquiditätsengpass betroffen ist. Die sorgfältige Prüfung der individuellen Betroffenheit obliegt dem Steuerpflichtigen selbst, das Finanzamt geht mit der Antragstellung vom Vorliegen dieser Voraussetzung aus. Mit Information vom 24. 3. 2020¹² erfolgte eine Ergänzung, ua um eine generelle Fristerstreckung für die Einreichung von Jahresabgabenerklärungen für das Jahr 2019 bis zum 31. 8. 2020. Die Anträge können über FinanzOnline (Sonstige Anbringen) eingebracht werden. Für Steuerpflichtige, die FinanzOnline nicht verwenden, wurde ein Formular (SR 1-CoV) aufgelegt (Kombinierter Antrag zu Sonderregelungen betreffend Coronavirus), das auch per E-Mail übermittelt werden kann.¹³ Im Einzelnen handelt es sich um folgende Maßnahmen:

Vorauszahlungen und Jahressteuerschuld:

-	Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2020 von Steuerpflichtigen, die von COVID-19-bedingten Ertragseinbußen betroffen sind, können gem § 45 Abs 4 iVm Abs 3 EStG herabgesetzt oder mit null festgesetzt werden. Der Antrag ist bis 31. 10. 2020 möglich.
-	Eine gänzliche oder teilweise Nichtfestsetzung der Vorauszahlungen gem § 206 Abs 1 lit a BAO kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die gemäß dem vorstehenden Punkt festgesetzten Vorauszahlungen (über null) aufgrund eines durch COVID-19 ausgelösten Notstandes nicht bezahlen kann.
-	Zudem kann das Finanzamt von Amts wegen von einer Festsetzung von Nachforderungszinsen gem § 205 BAO Abstand nehmen, wenn solche aus der Veranlagung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer resultieren.

Abgabeneinhebung:

-	Bei Stundungs- oder Ratenansuchen gem § 212 Abs 1 BAO hat das Finanzamt die Stundung oder Ratenzahlung bis längstens 30. 9. 2020 zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige von den wirtschaftlichen Folgen der COVID-19-Krise konkret betroffen ist.
-	Mit dem Antrag auf Stundung oder Ratenzahlung kann der Steuerpflichtige die Nichtfestsetzung von Stundungszinsen gem § 212 Abs 2 BAO beantragen. Bei Vorliegen der konkreten Betroffenheit unterbleibt die Festsetzung.
-	Der Steuerpflichtige kann beantragen, dass ein bereits festgesetzter Säumniszuschlag storniert (nicht festgesetzt) wird. Bei Vorliegen der konkreten Betroffenheit hat die Stornierung zu erfolgen.

Frist für die Abgabe von Steuererklärungen und Verspätungszuschläge:

-	Die Frist für die Abgabe von Jahressteuererklärungen für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer sowie für die Feststellung der Einkünfte gem § 188 BAO für das Jahr 2019 wird allgemein bis 31. 8. 2020 erstreckt.
-	Von der Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§ 135 BAO) ist abzusehen, wenn die Versäumung der Frist vor dem 1. 9. 2020 eintritt.

Diese Regelungen gelten auch für die Einhebung der Verbrauchsteuern und des Altlastenbeitrags. Auch im Bereich des Zolls werden Stundungszinsen und Säumniszuschläge bei konkreter Betroffenheit auf einen Betrag bis zu 0 € herabgesetzt bzw nicht festgesetzt. Entsprechende Anträge werden von den Zollämtern sofort bearbeitet.

1.3. Rechtsmittelfristen

Durch die mit dem 2. COVID-19-Gesetz (im Bereich des FinStrG erweitert mit dem 3. COVID-19-Gesetz) eingeführten Regelungen in § 323c BAO und § 265a FinStrG werden die Fristen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren der BAO sowie der Lauf der Einspruchsfrist, der Rechtsmittelfrist, der Frist zur Anmeldung einer Beschwerde, der Frist zur Einbringung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens, der Frist zur Stellung eines Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sowie der Frist auf Erhebung von Einwendungen zur Niederschrift im FinStrG bis zum Ablauf des 30. 4. 2020 unterbrochen. Dies gilt, wenn die Frist mit Ablauf des 16. 3. 2020 noch nicht abgelaufen war oder der Beginn des Fristenlaufs in die Zeit von 16. 3. 2020 bis zum Ablauf des 30. 4. 2020 fällt. Die Fristen beginnen mit 1. 5. 2020 neu zu laufen. Unter bestimmten, in § 323c Abs 3 BAO und § 265a Abs 2 FinStrG geregelten Voraussetzungen kann die Abgabenbehörde bzw Finanzstrafbehörde im jeweiligen Verfahren jedoch unter gleichzeitiger Setzung einer angemessenen Frist aussprechen, dass die Frist nicht bis zum 30. 4. 2020 unterbrochen ist. Gem § 323c Abs 3 BAO bzw § 265a Abs 2 FinStrG ist dies nur zulässig, wenn nach sorgfältiger Abwägung aller Umstände die Fortsetzung des Verfahrens zur Abwendung einer Gefahr für Leib und Leben, Sicherheit und Freiheit oder zur Abwehr eines erheblichen und unwiederbringlichen Schadens einer Partei dringend geboten ist und nicht das Interesse der Allgemeinheit an der Verhütung und Bekämpfung der Verbreitung von COVID-19 sowie der Schutz der Aufrechterhaltung eines geordneten Verwaltungsbetriebes die Einzelinteressen überwiegen. Mündliche Verhandlungen und Vernehmungen sollen nach Möglichkeit nur in Ausnahmefällen und unter Verwendung technischer Kommunikationsmittel stattfinden. Im FinStrG wird die Möglichkeit geschaffen, die Beschlussfassung in Verfahren vor dem Spruchsenat bis 30. 9. 2020 sowohl unter Einsatz technischer Mittel als auch im Umlaufweg durchzuführen. Weiters wird der Bundesminister für Finanzen sowohl in der BAO als auch im FinStrG ermächtigt, durch Verordnung bis längstens 31. 12. 2020 eine Verlängerung der gesetzlichen Fristenunterbrechung und weitere Ausnahmen von der Unterbrechung vorzusehen sowie für das ordentliche Rechtsmittelverfahren weitere Regelungen (wie Hemmung, Verlängerung, Verkürzung von Fristen, Ausschluss von Säumnisfolgen etc) zu erlassen.

2. Auswirkungen der COVID-19-Krise auf die Vertreterhaftung gem § 9 BAO

2.1. Derzeitige Rahmenbedingungen

Wie zuvor bereits dargestellt wurden binnen kürzester Zeit die normativen Grundlagen dafür geschaffen, den von den Maßnahmen gegen COVID-19 betroffenen Unternehmen liquiditätswirksame Hilfestellungen zu gewähren. Stundungs- und Ratenzahlungsansuchen für fällige Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- oder Lohnsteuerbeträge werden von der Finanzverwaltung großzügig gewährt.¹⁴ Es reicht ein standardisiertes Vorbringen, das im Formblatt zum "kombinierten Antrag zu Sonderregelungen betreffend Coronavirus" vom BMF bereits mitgeliefert wird. Der Finanzminister verspricht "so viel Kulanz wie möglich, so viel Kontrolle wie nur unbedingt notwendig"¹⁵ bei der Antragsbehandlung. Generell kündigte der Finanzminister in seiner Budgeterklärung an (...) alles [zu] tun (...), um die Gesundheit der Österreicherinnen und Österreicher zu erhalten, die Arbeitsplätze zu sichern und den Standort durch die Krise durchzutragen. Koste es was es wolle."¹⁶

Auch hinsichtlich der Insolvenzeröffnungspflicht gibt es nunmehr Erleichterungen. Grundsätzlich ist bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder - im Falle von Personengesellschaften ohne unbeschränkt haftende natürliche Person, Kapitalgesellschaften oder Verlassenschaften gem § 67 Abs 1 IO - (insolvenzrechtlicher) Überschuldung ein Insolvenzantrag zu stellen (§ 69 Abs 2 IO); dies grundsätzlich ohne schuldhaftes Zögern, spätestens jedoch binnen 60 Tagen. Jedoch verlängert sich die 60-Tage-Frist auf 120 Tage, wenn die materielle Insolvenz durch eine Naturkatastrophe herbeigeführt wird (§ 69 Abs 2a IO). Mit dem 2. COVID-19-Gesetz wurde die demonstrative Aufzählung der Naturkatastrophen in § 69 Abs 2a IO um die Begriffe "Epidemie" und "Pandemie" ergänzt und damit klargestellt: Ist die materielle Insolvenz auf die Folgen bzw Maßnahmen im Rahmen der COVID-19-Pandemie zurückzuführen, verlängert sich die Insolvenzantragspflicht auf 120 Tage. Die Unternehmer sollen "nicht gleich in die Knie gehen müssen"¹⁷ bzw "noch eine Runde prüfen, ob sie sich nicht doch irgendwie retten können".¹⁸ Mit dem 4. COVID-19-Gesetz¹⁹ wurde die Insolvenzantragspflicht bei Überschuldung bis 30. 6. 2020 ausgesetzt, wenn die Überschuldung nach dem 1. 3. 2020 eingetreten ist. Begründet wird dies damit, dass in der derzeitigen Situation bei vielen Unternehmen rechnerische Überschuldung eintreten werde, während eine valide Fortbestehensprognose wegen der unsicheren Marktsituation nicht durchgeführt werden könne.²⁰

2.2. § 9 BAO in der wirtschaftlichen Unternehmenskrise

Der Staat hilft wo er kann. Nichtsdestotrotz entsteht durch die Krise kein rechtsfreier Raum. Insb gilt noch immer § 9 Abs 1 BAO: Die Vertreter von Abgabenpflichtigen - idR Geschäftsführer und Vorstände - haften für die Abgaben des von ihnen Vertretenen, insoweit diese infolge einer schuldhaften Pflichtverletzung des Vertreters nicht mehr einbringlich gemacht werden können. Die Haftung besteht bereits bei leicht fahrlässigem²¹ Handeln bzw Unterlassen. Sind nicht genug Zahlungsmittel vorhanden, um alle offenen fälligen Verbindlichkeiten zu bedienen, handelt der Vertreter dann schuldhaft und pflichtwidrig, wenn er gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung verstößt, also das Finanzamt in Phasen der Illiquidität eine geringere Befriedigungsquote erhält als die anderen Gläubiger mit fälligen Forderungen.²² Der Vertreter haftet für jenen Betrag, um den das Finanzamt bei Gleichbehandlung aller Gläubiger mehr erhalten hätte, als es tatsächlich erhalten hat.²³ Speziell diese Ausprägung der Haftung nach § 9 BAO hat für den Vertreter viele Tücken: Der Vertreter hat dem Finanzamt darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Pflichten nicht möglich war, widrigenfalls eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen wird.²⁴ Für die Gleichbehandlungsthematik bedeutet das, dass er darlegen muss, dass mangels vorhandener liquider Mittel eine Vollzahlung der Abgaben nicht möglich war, jedoch die (zu geringen) vorhandenen Mittel gleichmäßig auf alle Gläubiger verteilt wurden und das Finanzamt nicht schlechter gestellt wurde. Nicht selten sieht sich der Vertreter erst nach dem Ende eines jahrelangen Insolvenzverfahrens mit einem Anspruchsschreiben des Finanzamtes und damit mit dem Problem der Beweissammlung konfrontiert. Es ist nach Ansicht des VwGH²⁵ seine Aufgabe, entsprechende Vorkehrungen zu treffen, um dieser Beweispflicht nachzukommen. Er muss also rechnerisch und durch entsprechende Belege und Dokumente nachweisen, dass das Finanzamt gleichbehandelt wurde.

Wenn Abgaben zu Recht gestundet wurden, mag dies - so der VwGH²⁶ - eine schuldhafte Pflichtverletzung ausschließen. Im Bereich einer Stundung gem § 212 BAO wird dies freilich selten der Fall sein. Einem Stundungs- oder Ratenzahlungsgesuch gem § 212 BAO darf nach dem Gesetzeswortlaut nur stattgegeben werden, wenn dadurch die Einbringlichkeit der Abgabe nicht gefährdet wird. Der Abgabenschuldner hat dies also - um überhaupt eine Chance auf Gewährung der Zahlungserleichterung zu haben - im Antrag zu behaupten. Kommt es in der Folge zur Insolvenz und damit zum Abgabenausfall, ist idR davon auszugehen, dass auch bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung nach § 212 BAO die spätere Entrichtung der Abgaben nicht gesichert war. Insofern erblickt der VwGH schon im Stundungsantrag eine - haftungsbegründende - Pflichtverletzung des Vertreters. Auch bei einer gewährten Stundung gem § 212 BAO muss daher dem Gleichbehandlungsgrundsatz Genüge getan werden, um eine Haftung zu vermeiden.

Die tatsächliche Gleichbehandlung, insb im Fall einer Abgabenstundung, wiederum ist - neben anderen hier nicht näher zu beleuchtenden Themen²⁷ - nicht zuletzt deshalb geradezu unmöglich, weil nach der Rechtsprechung des VwGH auch Zug-um-Zug-Zahlungen in die Quotenberechnung miteinfließen.²⁸ Wird also innerhalb der 60-Tage-Frist auf Kridagestion umgestellt und werden nur noch die zur Betriebsfortführung notwendigen Leistungen bezahlt, während Altverbindlichkeiten - wie etwa gestundete Abgabenrückstände - vorerst nicht bedient werden, erhöht sich meist mit jedem Tag der Fortführung die quotenmäßige Schlechterstellung der Finanz.

Werden Nettolöhne ausbezahlt, der entsprechende Anteil an Lohnsteuer aber nicht abgeführt, besteht nach der Rechtsprechung des VwGH stets - also auch bei Zahlungsmittelknappheit - eine schuldhafte Pflichtwidrigkeit des Vertreters, weil in einem solchen Fall die Löhne entsprechend zu kürzen wären, damit die vorhandenen Mittel auch für die Bedienung der Lohnsteuerverbindlichkeit ausreichen.²⁹ Vom oben dargestellten Gleichbehandlungsnachweis ist die Lohnsteuer also ausgenommen.

2.3. § 9 BAO in der COVID-19-bedingten Unternehmenskrise

Was bedeutet dies nun aber für einen Geschäftsführer, der sein von der COVID-19-Krise schwer getroffenes Unternehmen unter Ausnutzung aller verfügbaren staatlichen Hilfestellungen so gut es geht fortführt und letztlich doch einen Insolvenzantrag stellen muss? Natürlich wurde von der Möglichkeit, Lohnsteuer zu stunden, Gebrauch gemacht. Auch ein Gleichbehandlungsnachweis für die diesem Freibeweis zugänglichen Abgaben wird kaum zu erbringen sein, denn natürlich wurden auch die Steuerstundungsmöglichkeiten für Körperschaftsteuer-Rückstände und Umsatzsteuer-Zahllasten genützt. Natürlich wurden andere Gläubiger während der (zumindest 120 Tage langen) Fortführungsphase Zug um Zug bedient. Der Republik kann nicht unterstellt werden, dass man sich die heute medienwirksam gewährten Hilfen durch die Hintertür wieder zurückholen will. Aber die Wahrscheinlichkeit ist hoch, dass sich nach Abschluss des Insolvenzverfahrens ein Brief des Finanzamtes einstellt, das den Vertreter gem § 9 BAO für den Abgabenausfall in Anspruch nehmen will. Wie kann er auf ein Anspruchsschreiben der Finanz argumentativ reagieren? Wir wagen einen Vorschlag:

1. Die Zahlungserleichterungen stellen nicht auf den Wortlaut des § 212 BAO ab. Vom Antragsteller muss eben nicht behauptet werden, dass die Einbringung der Abgabe durch die Zahlungserleichterung nicht gefährdet wird. Im Gegenteil: Dem Antrag liegt das Vorbringen zugrunde, dass durch die Auswirkungen der Corona-Krise ein Liquiditätsengpass eintrat, der für das Unternehmen einen Notstand darstellt. Das Risiko, dass die Abgaben letztlich gänzlich uneinbringlich werden, ist schon durch die Behauptung im Antrag evident.³⁰ Aus jener VwGH-Rechtsprechungslinie,³¹ die es für pflichtwidrig erachtete, in einem Stundungsantrag nach § 212 BAO zu behaupten, dass keine Einbringungsgefährdung vorlag, obwohl dies (wie sich im Insolvenzfall schwer widerlegbar zeigt) nicht zutraf, lässt sich für die Situation der Corona-Auswirkungen für den Vertreter also etwas gewinnen. Dass das Unternehmen bzw dessen Vertreter diese Stundung, die eben gerade auf der Behauptung der wirtschaftlichen Krisensituation aufbaut, beantragt und annimmt, kann uE - sofern die behauptete Betroffenheit von den Auswirkungen der Pandemie gegeben ist - keine Pflichtwidrigkeit darstellen und damit auch keine Haftung begründen, wenn das Unternehmen die Abgabe letztlich tatsächlich nicht bezahlen kann.

2. Die Aussagen der Regierungsmitglieder und die darauf aufbauenden Medienberichte geben uE die eindeutige Botschaft wieder, dass man versuchen solle, sein Unternehmen soweit möglich ‚lebend‘ durch die Krise zu bringen, um Wirtschaftsleistung und Arbeitsplätze zu erhalten, während die Republik einstweilen mit ihren Ansprüchen zurücksteht. Vor diesem Hintergrund ist es uE eine vertretbare Rechtsansicht, dass ebendies - nämlich ein Rangrücktritt der Republik als Abgabengläubiger - auch mit der "Einladung" zur Abgabenstundung gemeint war. Dass die Abgaben also tatsächlich nicht bezahlt werden und die vorhandene Liquidität dafür - in objektiver Ungleichbehandlung - für die Aufrechterhaltung des Fortbetriebes verwendet wird, stellt damit entweder überhaupt kein pflichtwidriges Handeln dar oder ist uE - infolge einer entschuldigenden vertretbaren Rechtsansicht - zumindest nicht schuldhaft.

Nichts desto trotz obliegt es dem Vertreter dafür vorzusorgen, dass er den Nachweis pflichtgemäßen Verhaltens erbringen kann, wenn er vom Finanzamt nach § 9 BAO in Anspruch genommen wird.³² In diesem Fall wäre das der Nachweis, die Abgaben deshalb nicht entrichtet zu haben, weil man aufgrund der COVID-19-Krise in einen wirtschaftlichen Notstand geriet. Gerade wenn heute bei der Gewährung von Zahlungserleichterungen das Motto "Kulanz über Kontrolle" lautet, besteht die Gefahr, dass man es verabsäumt, entsprechende Dokumente und Vergleichsrechnungen anzufertigen und Belege zu sammeln, aus denen sich später ableiten lässt, dass tatsächlich ein wirtschaftlicher Notstand vorlag und dieser (nur) ein Resultat der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie war.

3. Zusammenfassung

Der Gesetzgeber sowie die Verwaltung in Gestalt des Bundesministers für Finanzen sehen iZm der COVID-19-Krise nach derzeitigem Stand einige Maßnahmen zur Abfederung der Krise im steuerlichen Bereich vor, die von Abgabenbefreiungen über Erleichterungen bei der Abgabenentrichtung, Verschiebung von Fristen für die Einreichung von Abgabenerklärungen, Abstandnahme von der Festsetzung von Stundungszinsen, Säumnis- und Verspätungszuschlägen bis hin zur Unterbrechung von Fristenläufen im Rechtsmittel- und Finanzstrafverfahren gehen. Noch nicht abschließend geklärt ist uE die Frage der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen und Betriebsausgaben iZm steuerfreien Zuwendungen und Zuschüssen iSd § 124b Z 348 EStG. In Bezug auf die Zuschüsse aus dem Härtefallfonds tritt uE aufgrund des Gegenstands der Förderung und des bloß mittelbaren bzw allgemeinen Zusammenhangs kein Abzugsverbot für weiterlaufende Betriebsausgaben ein. Bei Zuschüssen aus anderen Fonds, die der Bedeckung von Betriebsausgaben dienen, wird das Abzugsverbot hingegen greifen.

Es ist davon auszugehen, dass viele Unternehmer, die sich COVID-19-bedingt in Liquiditätsschwierigkeiten befinden, insb auch von den Erleichterungen iZm der Abgabenentrichtung Gebrauch machen werden. Die Vertreterhaftung nach § 9 BAO ist auch in Zeiten der COVID-19-Krise nicht außer Kraft gesetzt. Wird eine Zahlungserleichterung auf Basis eines wirtschaftlichen Notstandes, bedingt durch die Auswirkungen von COVID-19 gewährt und werden deshalb Abgaben nicht vollständig bezahlt, besteht aber uE auch bei quotenmäßiger Schlechterbehandlung des Finanzamtes kein schuldhaft pflichtwidriges Verhalten des Vertreters. Um im Falle einer doch eintretenden Insolvenz und eines endgültigen Abgabenausfalles gegenüber dem Finanzamt auch belegen zu können, dass der wirtschaftliche Notstand tatsächlich auf die COVID-19-Krise zurückzuführen ist, ist unbedingt durch Erstellung von Vergleichsrechnungen und Sammlung bzw Aufbewahrung von Belegen und Buchhaltungsunterlagen vorzusorgen. Soweit möglich, empfiehlt es sich aber selbstverständlich dennoch, für eine quotenmäßig gleichmäßige Bedienung auch der Finanz und eine vollständige Abfuhr der Lohnsteuer zu sorgen, um das Risiko einer erfolgreichen Haftungsinanspruchnahme hintanzuhalten.