Neuerungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung durch das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz

1. Steuerliche Anerkennung pauschaler Forderungswertberichtigungen und pauschaler Rückstellungen

1.1. Ausgangspunkt

Bislang durften im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung pauschale Forderungswertberichtigungen aufgrund von § 6 Z 2 lit a vorletzter Satz EStG idF vor COVID-19-StMG sowie die Bildung pauschaler Rückstellungen aufgrund von § 9 Abs 3 erster Satz EStG idF vor COVID-19-StMG ausdrücklich nicht vorgenommen werden. Hingegen ist im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss die Vornahme pauschaler Forderungswertberichtigungen und Rückstellungsbildungen nach Maßgabe von § 201 Abs 2 Z 7 UGB möglich. Dadurch kam es im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG bei der Vornahme pauschaler Forderungswertberichtigungen und pauschaler Rückstellungsbildungen im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss stets zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit.⁴

Unternehmensrechtlich erfolgen pauschale Forderungswertberichtigungen und pauschale Rückstellungsbildungen nach Maßgabe des allgemeinen Bewertungsgrundsatzes der "verlässlichen Schätzung", der mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014)⁵ ausdrücklich in § 201 Abs 2 Z 7 UGB verankert wurde. Danach muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleich gelagerten Sachverhalten vor, sind diese Erfahrungswerte zu berücksichtigen. Den Erläuterungen zum RÄG 2014 zufolge sollte die ausdrückliche gesetzliche Verankerung dieses allgemeinen Bewertungsgrundsatzes den Weg dafür ebnen, die Vornahme pauschaler Forderungswertberichtigungen sowie die Bildung pauschaler Rückstellungen auch für steuerliche Zwecke anzuerkennen.⁶ Die gesetzliche Normierung sollte dazu beitragen, die Bildung von Pauschalwertberichtigungen und Pauschalrückstellungen "derart vorhersehbar" zu machen, dass sie in weiterer Folge auch steuerlich anerkannt werden können.⁷

Auch wenn es zur Vereinfachung der Gewinnermittlung bis hin zur "Einheitsbilanz" nach wie vor auch ein politisches Bekenntnis gibt,⁸ ließ die mit den Erläuterungen zum RÄG 2014 in Aussicht gestellte steuerliche Anerkennung pauschaler Forderungswertberichtigungen und pauschaler Rückstellungsbildungen zunächst längere Zeit auf sich warten. Jüngst wurde die Diskussion zur "Einheitsbilanz" wieder belebt;⁹ das AFRAC etwa empfiehlt

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in seinem aktuellen Diskussionspapier zur Vereinheitlichung der Rechnungslegungsvorschriften des UGB und des Steuerrechts ua auch die steuerliche Anerkennung von Pauschalwertberichtigungen und Pauschalrückstellungen.¹⁰ Dabei wird deutlich, dass das UGB auch in diesem Bereich bereits in "Vorleistung" getreten ist und es primär am Steuerrecht liegt, den eingeschlagenen Weg der Vereinheitlichung der Gewinnermittlung in diesem Punkt zu "vollenden".¹¹ Mit dem Abänderungsantrag zum COVID-19-StMG wurde das Verbot pauschaler Forderungswertberichtigungen in § 6 Z 2 lit a vorletzter Satz EStG und das Verbot der Bildung von Pauschalrückstellungen in § 9 Abs 3 erster Satz EStG nunmehr aufgehoben und deren steuerliche Anerkennung ausdrücklich normiert.¹² Damit wird der vom Gesetzgeber beschrittene Weg der "Einheitsbilanz" in einem praxisrelevanten Bereich weiter fortgesetzt.

1.2. Steuerliche Anerkennung nach Maßgabe des UGB

Nach § 6 Z 2 lit a vorletzter Satz EStG idF COVID-19-StMG ist eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen "unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB" zulässig; ebenso dürfen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gem § 9 Abs 3 letzter Satz idF COVID-19-StMG "unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB" pauschal gebildet werden. Damit knüpft die Neuregelung inhaltlich unmittelbar an § 201 Abs 2 Z 7 UGB an und trifft für steuerliche Zwecke keine gesonderten Einschränkungen.¹³ Damit können die pauschale Wertberichtigung von Forderungen sowie die pauschale Bildung von Rückstellungen unternehmensrechtlich und steuerrechtlich künftig nach einheitlichen Voraussetzungen erfolgen.¹⁴ Denkbar wäre auch gewesen,¹⁵ das bisherige Verbot der pauschalen Forderungswertberichtigung in § 6 Z 2 lit a vorletzter Satz EStG idF vor COVID-19-StMG sowie der pauschalen Rückstellungsbildung in § 9 Abs 3 erster Satz EStG idF vor COVID-19-StMG lediglich ersatzlos aufzuheben, zumal sich die Zulässigkeit pauschaler Forderungswertberichtigungen und Rückstellungsbildungen "nach den Voraussetzungen des UGB" im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG ohnedies bereits aufgrund der Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung - zu denen auch § 201 Abs 2 Z 7 UGB zählt - ergeben hätte. Die ausdrückliche Normierung der Zulässigkeit von Pauschalwertberichtigungen und Pauschalrückstellungen ist jedoch insb im Lichte der Rechtsprechung des VwGH¹⁶ zur Bildung von Pauschalrückstellungen zu sehen: § 9 Abs 3 EStG setzt nämlich (so auch unverändert idF COVID-19-StMG) voraus, dass die Bildung von Rückstelllungen nur zulässig ist, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit zu rechnen ist. Das Erfordernis des Vorliegens konkreter Umstände im jeweiligen Einzelfall steht nach der Rechtsprechung des VwGH der Bildung von Pauschalrückstellungen auf Basis von statistisch ermittelbaren Erfahrungswerten der Vergangenheit jedoch gerade entgegen; vielmehr müsse aus dem jeweiligen einzelnen Geschäftsfall eine Verbindlichkeit entstehen. § 9 Abs 3 EStG idF COVID-19-StMG regelt daher nunmehr (ebenso wie § 6 Z 2 lit a vorletzter Satz EStG idF COVID-19-StMG) ausdrücklich, dass Rückstellungen iSd § 9 Abs 1 Z 3 EStG ¹⁷ - ungeachtet der Bezugnahme auf den jeweiligen Einzelfall für Zwecke der Bildung von "Einzelrückstellungen" - unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB auch pauschal gebildet werden dürfen. Der konkrete Hinweis, wonach mit einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist, muss also im Falle der nunmehr zulässigen Pauschalrückstellung gerade nicht für den jeweiligen Einzelfall vorliegen.

Bedeutung hat die Neuregelung zudem auch im Rahmen der rein steuerlichen Bilanzierung gem § 4 Abs 1 EStG: Hier besteht bei der Vornahme pauschaler Forderungswertberichtigungen sowie pauschaler Rückstellungsbildungen künftig eine "abstrakte" Form der Maßgeblichkeit von § 201 Abs 2 Z 7 UGB. Im Ergebnis besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG im Falle der unternehmensrechtlichen Vornahme von Pauschalwertberichtigungen oder pauschaler Rückstellungsbildung aufgrund der Maßgeblichkeit uE eine Pflicht, diese auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG besteht hingegen stets ein Wahlrecht nach (abstrakter) inhaltlicher Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB. Diese Art Regelungstechnik könnte richtungsweisend sein, wenn - neben der Schaffung einer Einheitsbilanz - auch eine Vereinheitlichung der steuerlichen Bilanzierung (§ 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG) angestrebt werden soll.¹⁸

Die inhaltlichen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung pauschaler Forderungswertberichtigungen sowie pauschaler Rückstellungen ergeben sich künftig somit - ungeachtet der Gewinnermittlungsart - aus § 201 Abs 2 Z 7 UGB. Nach dem Grundsatz der verlässlichen Schätzung muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer "umsichtigen Beurteilung" beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleich gelagerten Sachverhal-

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ten vor (bei Forderungen zB die statistisch ermittelten Ausfallswahrscheinlichkeiten; bei Rückstellungen zB die Schadhaftigkeit bestimmter Produktkategorien), sind diese bei der umsichtigen Beurteilung zu berücksichtigen, dh, sie müssen in die Schätzung einfließen. Der allgemeine Bewertungsgrundsatz der verlässlichen Schätzung wurzelt in der Bilanzrichtlinie,¹⁹ die im Schrifttum auch für Zwecke der Auslegung des - weder im UGB noch in der Bilanzrichtlinie definierten - Rechtsbegriffes der "umsichtigen Beurteilung" herangezogen wird:²⁰ Eine "umsichtige Beurteilung" bedarf im Lichte von ErwGr 22 der Bilanzrichtlinie insb, dass Schätzungen die jüngsten verfügbaren, verlässlichen Angaben umfassen, auf einer vorsichtigen Bewertung beruhen sowie auf einer objektiven Grundlage ermittelt werden. Erfahrungen aus vergleichbaren Geschäftsfällen sind dabei ergänzend zu berücksichtigen.²¹

Die Neuregelung ermöglicht damit auch steuerlich die gebündelte Berücksichtigung einer Vielzahl gleichartiger Risiken ohne konkrete Risikozuordnung zu bestimmten Einzelfällen. Dies bringt etwa Erleichterungen für die Risikovorsorge bei der Herstellung von Massenprodukten (zB Ermittlung von Gewährleistungsrückstellungen aufgrund von Gewährleistungsansprüchen der Vergangenheit ohne Eintritt eines konkreten Garantiefalles),²² insb aber bei der Forderungswertberichtigung durch Banken, die bereits aufgrund von aufsichtsrechtlichen Vorgaben Pauschalwertberichtigungen vornehmen: Künftig können Kreditinstitute die Wertberichtigung von Forderungen gegenüber bestimmten - auf Basis gleichartiger Kriterien (zB gleichartiges Ausfallsrisiko bzw gleichartige Bonität) zusammengefassten - Kundengruppen auch mit steuerlicher Anerkennung pauschal vornehmen. Vor dem Hintergrund der steuerlichen Anerkennung von pauschalen Forderungswertberichtigungen kann auch von einer (nochmaligen) Verlängerung der Sonderregelung des § 124b Z 270 lit c EStG für Kreditinstitute abgesehen werden:²³ Die anlässlich der erstmaligen Bildung pauschaler Wertberichtigungen im Unternehmensrecht vorgesehene "Zuschreibungsrücklage", die die Auswirkungen der unternehmensrechtlich zeitlich vorgezogenen Möglichkeit der pauschalen Forderungswertberichtigung (ohne eine bislang gleichzeitige steuerliche Anerkennung) abfedern sollte, ist daher ab der Veranlagung 2021 sodann jährlich um ein Fünftel aufzulösen.

1.3. Erstmalige Anwendung und Erfassung von "Altbeständen"

Die Neuregelungen des § 6 Z 2 lit a vorletzter Satz EStG (pauschale Wertberichtigung von Forderungen) sowie des § 9 Abs 3 letzter Satz EStG (pauschale Rückstellungsbildung) sind § 124b Z 372 EStG zufolge erstmals in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2020 beginnen. Entspricht das Wirtschaftsjahr des Steuerpflichtigen dem Kalenderjahr, kann eine Pauschalwertberichtigung von Forderungen und eine pauschale Rückstellungsbildung somit erstmals zum Bilanzstichtag 31. 12. 2021 vorgenommen werden.

Dabei ist allerdings zu beachten, dass auch "Altbestände" - dh bereits in früheren, außerhalb des Anwendungsbereichs der Neuregelungen liegenden Wirtschaftsjahren entstandene Forderungen und Verpflichtungen - einer pauschalen Wertberichtigung bzw einer pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich sind; dies setzt uE voraus, dass für die jeweilige Forderung bzw Verpflichtung noch nicht bereits im Wege einer (steuerlich zulässigen) Einzelwertberichtigung bzw Einzelrückstellung vorgesorgt wurde:

-	Nach § 124b Z 372 lit a EStG kann eine pauschale Wertberichtigung auch für Forderungen erfolgen, die in vor dem 1. 1. 2021 endenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.
-	Nach § 124b Z 372 lit b EStG kann eine pauschale Rückstellung auch gebildet werden, wenn der Anlass für deren erstmalige Bildung in vor dem 1. 1. 2021 endenden Wirtschaftsjahren liegt.

Die gem § 124b Z 372 lit a und lit b EStG nachgeholten Beträge aus pauschalen Wertberichtigungen und Rückstellungen sind gem § 124b Z 372 lit c EStG jeweils über fünf Jahre zu verteilen. Bei der erstmaligen Anwendung der Neuregelungen wirken sich die vorgenommenen pauschalen Wertberichtigungen und Rückstellungsbildungen im Hinblick auf "Altbestände" somit lediglich zu einem Fünftel steuerwirksam aus. Gerade die Zulässigkeit der Berücksichtigung von "Altbeständen" soll den - durch die COVID-19-Krise verstärkten - Bedürfnissen der Unternehmen Rechnung tragen, pauschal gegen (Ausfall-)Risiken vorzusorgen.²⁴

2. Degressive Abschreibung befristet ohne Maßgeblichkeit möglich

Bereits mit dem KonStG 2020 wurde für nach dem 30. 6. 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter in § 7 Abs 1a EStG alternativ zur linearen Abschreibung die Möglichkeit einer degressiven Absetzung für Abnutzung geschaffen. Diese für steuerliche Zwecke neue Form der Absetzung für Abnutzung erfolgt

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nach einem unveränderlichen Prozentsatz von höchstens 30 %, wobei der innerhalb des Höchstausmaßes von 30 % frei wählbare Prozentsatz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert) anzuwenden ist.²⁵

Die Erläuterungen zum Begutachtungsentwurf²⁶ waren vom Verständnis getragen, dass im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG die Ausübung der degressiven Abschreibung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips bereits in der UGB-Bilanz erforderlich sei. In den Stellungnahmen zum Begutachtungsentwurf wurden diese Ausführungen - unter Verweis auf die mit dem KonStG 2020 angestrebte konjunkturfördernde Wirkung - kritisch gesehen; vielmehr sollte die Ausschöpfung des steuerlich normierten Höchstsatzes von 30 % auch möglich sein, wenn unternehmensrechtlich ein geringerer Prozentsatz verwendet werden muss oder verwendet wird.²⁷ In der Regierungsvorlage fanden sich die diesbezüglichen Ausführungen in den Erläuterungen sodann nicht mehr; die Frage der "Reichweite" der Maßgeblichkeit bei Vornahme der degressiven Absetzung für Abnutzung war folglich offen.²⁸

Mit dem COVID-19-StMG²⁹ traf der Gesetzgeber in § 124b Z 365 EStG nunmehr eine ausdrückliche gesetzliche Regelung im Hinblick auf das Verhältnis von EStG und UGB bei Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung: Danach kann "(f)ür vor dem 1. Jänner 2022 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter (...) die degressive Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe des § 7 Abs. 1a in der Fassung BGBl. I Nr. 96/2020 unabhängig von der im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss vorgenommenen Abschreibung in Anspruch genommen werden". Damit ist die Vornahme der degressiven Absetzung für Abnutzung für einen befristeten Zeitraum ausdrücklich ohne maßgebliche Bindung an den unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zulässig.³⁰ Für nach diesem Zeitpunkt angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsgüter wäre uE jedoch in Ermangelung einer ausdrücklichen Regelung eine für steuerliche Zwecke vom UGB gänzlich entkoppelte Vornahme der degressiven Abschreibung gem § 7 Abs 1a EStG idF KonStG mit dem Maßgeblichkeitsprinzip gem § 5 Abs 1 EStG sowie mit der übergeordneten Zielsetzung der Einheitsbilanz nicht vereinbar.³¹ In diese Richtung deuten uE auch die Begründungen zum Initiativantrag,³² denen zufolge "an der Annäherung und Vereinfachung der steuerlichen und unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung (...) weiterhin festgehalten werden (soll)", allerdings "vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dem mit Einführung einer degressiven Absetzung für Abnutzung durch das KonStG 2020 primär verfolgten Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich entsprochen werden (soll)". Daher kann "(d)er steuerlich höchstens zulässige Prozentsatz von 30 % (...) für zwischen dem 30. 6. 2020 und dem 31. 12. 2021 angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsgüter ungeachtet der Abschreibungsmethode bzw. der Abschreibungshöhe im Unternehmensrecht ausgeschöpft werden (keine Maßgeblichkeit)".

Eine - abseits von konjunkturfördernden Maßnahmen - dauerhaft vom UGB entkoppelte Form der degressiven Absetzung für Abnutzung wäre der Vereinfachung der Gewinnermittlung uE abträglich; vielmehr könnte die Harmonisierung der Abschreibungsbestimmungen ein weiterer Beitrag zur "Einheitsbilanz" sein. So empfiehlt etwa auch das AFRAC in seinem Diskussionspapier die steuerliche Anerkennung der unternehmensrechtlichen Abschreibungsmethoden als Beitrag zur Harmonisierung von UGB und EStG.³³ Bis zum Auslaufen der Übergangsbestimmungen sollte uE daher eine steuer- und unternehmensrechtlich tragfähige Lösung erarbeitet werden.

3. Einführung der Zinsschranke

Mit dem COVID-19-StMG wird nun auch die in Art 4 der Anti-BEPS-Richtlinie ("ATAD")³⁴ vorgesehene Zinsschranke - ergänzend zu den bereits bestehenden Abzugsverboten - in § 12a KStG umgesetzt. Umsetzungsspielräume und Wahlrechte wurden dabei genützt, um Gold Plating zu vermeiden und die Regelung möglichst auf BEPS-Konstellationen zu fokussieren.³⁵ Die wesentlichen Eckpunkte der neuen Regelung sind:³⁶

-	Ein Zinsüberhang bis zu 30 % des EBITDA ist steuerlich abzugsfähig; dabei besteht ein Freibetrag iHv 3 Mio €;
-	Ausnahme für eigenständige Körperschaften (Stand-Alone-Ausnahme; in keinen Konzernabschluss vollständig einbezogen, keine verbundenen Unternehmen, keine Auslandsbetriebsstätten);
-	Ausnahme durch Eigenkapitalquotenvergleich ("Equity-Escape") im Konzern;
-	einheitliche Betrachtung von Unternehmensgruppen (auf Basis des zusammengefassten Ergebnisses auf Ebene des Gruppenträgers);
-	Zinsvortrag (zeitlich unbegrenzt) und EBITDA-Vortrag (auf fünf Jahre begrenzt) auf Antrag;
-	Anwendung ab 1. 1. 2021 auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2020 beginnen.

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Natürlich handelt es sich bei der Zinsschranke um eine rein steuerliche Maßnahme, die allenfalls durch die von der Regelung intendierten Verhaltensänderungen bzw über latente Steuern mittelbar Niederschlag in den Jahresabschlüssen finden wird. Bei näherer Betrachtung zeigt sich allerdings, dass die Regelung nicht nur auf Begriffe und Konzepte aus der Rechnungslegung aufbaut, sondern auch tatbestandsmäßig an rechtliche Vorfragen aus diesem Bereich anknüpft: So wird zur Ermittlung des abziehbaren Zinsüberhangs mit dem EBITDA (§ 12a Abs 4 KStG) eine betriebswirtschaftliche Größe aufgegriffen und mit steuerlichen Werten "gefüllt"; im Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung für eigenständige Unternehmen (Stand-Alone-Ausnahme gem § 12a Abs 2 KStG) wird ua darauf abgestellt, dass die Körperschaft nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen³⁷ wird. Materielle Bedeutung kommt dem Rechnungswesen aber besonders beim Eigenkapitalquotenvergleich gem § 12a Abs 5 KStG zu: Die Zinsschranke ist nicht anzuwenden, "wenn die Körperschaft in einen Konzernabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch, den International Financial Reporting Standards (IFRS) oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards vollständig einbezogen wird und das Verhältnis zwischen ihrem Eigenkapital und ihrer Bilanzsumme (Eigenkapitalquote) am Abschlussstichtag dieses Wirtschaftsjahres gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns". Damit wird die tatsächliche vollständige Einbeziehung in den Konzernabschluss Anwendungsvoraussetzung für die Ausnahmeregelung und hinsichtlich der Ermittlung der Eigenkapitalquote auf Größen aus dem Rechnungswesen abgestellt. Das ist uE bemerkenswert, weil es zeigt, dass externes Rechnungswesen und Steuerrecht künftig womöglich nicht nur über die rein nationale Frage der Maßgeblichkeit materiell-rechtliche Berührungspunkte haben können.

4. Gewinnermittlung von Betrieben gewerblicher Art

Das COVID-19-StMG enthält in § 7 Abs 3 KStG auch eine grundlegende praxisrelevante Sonderregelung für die steuerliche Gewinnermittlung von Betrieben gewerblicher Art gem § 2 KStG. Während Betriebe gewerblicher Art ihren Gewinn für steuerliche Zwecke bisher im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gem § 4 Abs 3 EStG ermitteln konnten, wären diese - beginnend mit der Veranlagung 2020 - generell zur steuerlichen Gewinnermittlung durch Bilanzierung gem § 5 Abs 1 EStG verpflichtet: Grund dafür ist die seit 2020 für sämtliche Länder und Gemeinden geltende Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV 2015),³⁸ die die kameralistischen Rechnungslegungsgrundsätze der VRV 1997 ablöst und - anders als bisher - eine doppelte Buchführung vorsieht, weshalb Länder und Gemeinden aufgrund von mit unternehmensrechtlich vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung iSd § 7 Abs 3 KStG verpflichtet wären.³⁹

Mit der gesetzlichen Regelung des § 7 Abs 3 KStG sollen die von Ländern und Gemeinden im Hinblick auf die eintretende steuerliche Bilanzierungspflicht befürchteten hohen Verwaltungskosten vermieden sowie generell Rechtsunsicherheiten⁴⁰ im Hinblick auf die steuerliche Gewinnermittlung beseitigt werden.⁴¹ Dies wird durch eine größenabhängige Ausgestaltung der (ausdrücklich angeordneten) Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG erreicht: Eine gesonderte Erstellung einer Bilanz nach § 5 Abs 1 EStG für einen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts ist nach § 7 Abs 3 KStG idF COVID-19-StMG nur dann erforderlich, wenn dessen Umsätze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren einen Schwellenwert von 700.000 € überschreiten. Tritt die Bilanzierungspflicht nach diesen Grundsätzen nicht ein, können Betriebe gewerblicher Art wie bisher ihren Gewinn im Wege einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln. Eine Notwendigkeit zur Änderung der steuerlichen Gewinnermittlung für Länder und Gemeinden, die bislang den kameralistischen Rechnungslegungsgrundsätzen der VRV 1997 unterlagen, ergibt sich infolgedessen nicht zwingend: Gerade für kleine Betriebe gewerblicher Art sollen sich durch die Neuregelung keine Änderungen ergeben; insb kann der bisherigen Praxis entsprechend die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung auch weiterhin unterbleiben, wenn ein Verlust erzielt werden sollte (und auch keine Aufforderung zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung durch das Finanzamt erfolgt).⁴²

§ 7 Abs 3 KStG idF COVID-19-StMG knüpft für das Vorliegen einer Bilanzierungspflicht nach § 5 Abs 1 EStG an das Überschreiten von Umsätzen iSd § 125 Abs 1 iVm Abs 2 BAO an, weshalb etwa Bedarfszuweisungen der Länder an die Gemeinden nicht in die Ermittlung der maßgeblichen Umsatzschwelle einfließen.⁴³ Die Bilanzierungspflicht bedingt gem § 7 Abs 3 KStG idF COVID-19-StMG zudem die Überschreitung des Schwellenwertes von 700.000 € in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren. Für den tatsächlichen Eintritt und den Entfall der Buchführungspflichten

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ist sodann § 125 Abs 3 und Abs 4 BAO sinngemäß anzuwenden: Folglich tritt die Verpflichtung zur Buchführung - wie auch gem § 189 Abs 2 Z 1 UGB - bei Überschreitung des Schwellenwertes in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren erst mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres, dh nach Ablauf eines Pufferjahres, ein, erlischt bei Unterschreitung in zwei aufeinanderfolgenden Jahren hingegen aber bereits im folgenden Kalenderjahr (§ 125 Abs 3 BAO). Erfolgt die Überschreitung des Schwellenwertes lediglich aufgrund besonderer Umstände und wird dies gegenüber dem Finanzamt glaubhaft gemacht, kann eine eintretende Buchführungspflicht auf Antrag aufgehoben werden (§ 125 Abs 4 BAO).

Die Neuregelung ist erstmalig bereits bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2020 anzuwenden. Dabei sind für die Beurteilung des Eintritts und des Entfalls der Buchführungspflichten die Umsätze der beiden dem Kalenderjahr 2020 vorangehenden Kalenderjahre 2018 und 2019 maßgeblich.