Betriebliche Altersvorsorge durch Pensionskassen im österreichischen Ertragsteuerrecht

1. Betriebliche Altersvorsorge in Österreich

Die betriebliche Altersvorsorge (zweite Säule) ist durch das Betriebspensionsgesetz (BPG)² geregelt und sichert die Leistungsansprüche, die der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern in Form von einseitigen Erklärungen, Einzelvereinbarungen, Betriebsvereinbarungen oder in Kollektivverträgen verpflichtend zusagt.³ Das BPG regelt folgende rechtsverbindliche Leistungszusagen:⁴

-	Beiträge an Pensionskassen (Pensionskassenzusage)
-	Beiträge an ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG
-	Prämien an betriebliche Kollektivversicherungen
-	Prämien an Lebensversicherungen
-	Direkte Leistungszusagen

2. Betriebliche Altersvorsorge durch Pensionskassen

2.1. Durchführung der Pensionskassenvorsorge

Das Pensionskassengesetz (PKG)⁵ regelt die organisatorischen Rahmenbedingungen und enthält Vorschriften zur Errichtung, Verwaltung und Beaufsichtigung von Pensionskassen. Eine Pensionskasse iSd PKG darf nur in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft mit Sitz im Inland betrieben werden. Allerdings sind auch ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG berechtigt, Pensionskassengeschäfte in Österreich zu erbringen. Die Verpflichtung des Arbeitgebers in der Pensionskassenzusage bedarf der Umsetzung durch Abschluss eines entsprechenden Pensionskassenvertrags mit einer Pensionskasse.

Die nachfolgende Abbildung zeigt die Leistungsbeziehungen zwischen Arbeitgeber, Pensionskasse und Arbeitnehmer bei der Durchführung von Pensionskassengeschäften. Der Arbeitgeber schließt mit der Pensionskasse einen Pensionskassenvertrag ab, der die aufgrund der Pensionskassenzusage zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vertraglich festgelegte Beitragsleistung und die Leistungsansprüche des Arbeitnehmers gegenüber der Pensionskasse verbindlich regelt. Der Arbeitnehmer erhält durch die Beitragsleistung des Arbeitgebers an die Pensionskasse einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Leistungen gegenüber der Pensionskasse.

2.2. Pensionskassenzusage

Der Arbeitgeber verpflichtet sich in der Pensionskassenzusage gegenüber seinen Arbeitnehmern Beiträge an eine Pensionskasse zugunsten seiner Arbeitnehmer zu leisten. Dem Arbeitgeber stehen dabei zwei verschiedene Modelle (beitrags- oder leistungsorientierte Zusage) zur Verfügung:

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Bei der beitragsorientierten Zusage leistet der Arbeitgeber nur die vertraglich festgelegten Beiträge und das Veranlagungsrisiko wird auf den leistungsberechtigten Arbeitnehmer Betriebliche Altersvorsorge durch Pensionskassen im österreichischen Ertragsteuerrecht - Anfang Seite 4 überwälzt. Dabei kann ein Fixbetrag, eine feste Relation vom laufenden Entgelt oder eine Kombination aus fixen Beiträgen mit variablen Komponenten vereinbart werden.

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Bei der leistungsorientierten Zusage wird eine bestimmte Pensionsleistung vertraglich festgelegt. Der Arbeitgeber leistet die notwendigen Finanzierungsbeiträge und trägt dabei das (volle) Veranlagungsrisiko. Die Abgrenzung zur beitragsorientierten Zusage ist vor allem für die Frage der Nachschusspflicht bei garantierten Leistungszusagen von zentraler Bedeutung.

2.3. Pensionskassenvertrag

Der Pensionskassenvertrag wird zwischen dem Arbeitgeber und der Pensionskasse abgeschlossen und regelt die Ansprüche der Anwartschaftsberechtigen auf Leistungen gegenüber der Pensionskasse. Der Pensionskassenvertrag enthält die vertraglich festgelegten Beitragszahlungen des Arbeitgebers und freiwillig vereinbarten Beitragsleistungen des Arbeitnehmers. Die vereinbarten Arbeitnehmerbeiträge werden vom Arbeitgeber vom Lohn einbehalten und zusammen mit den Arbeitgeberbeiträgen an die Pensionskasse überwiesen. Die Pensionskassenbeiträge enthalten auch den Verwaltungskostenbeitrag.

2.4. Pensionskassenleistung

Der Pensionskassenvertrag ist als echter Vertrag zugunsten Dritter iSd § 881 ABGB zu qualifizieren.⁶ Der anwartschaftsberechtigte Arbeitnehmer ist unmittelbar gegenüber der Pensionskasse berechtigt, Leistungsansprüche geltend zu machen. Der unmittelbare Rechtsanspruch des Arbeitnehmers aus dem Pensionskassenvertrag ist gerade in Hinblick auf die steuerliche Beurteilung und den Zuflusszeitpunkt der Beitragsleistung von entscheidender Bedeutung.

2.5. Ausländische Einrichtung iSd § 5 Z 4 PKG

Die betrieblichen Leistungszusagen können auch über ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG durchgeführt werden. Damit sind Beitragszahlungen an bestimmte ausländische Einrichtungen vom Anwendungsbereich des BPG erfasst. Allerdings muss der Pensionskassenvertrag den einschlägigen Bestimmungen entsprechen, um auch eine steuerliche Berücksichtigung der Beiträge zu ermöglichen.

2.6. Veranlagung in der Pensionskasse

Die vom Arbeitgeber an die Pensionskasse überwiesenen Pensionskassenbeiträge werden in sogenannten Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (VRG)⁷ gemeinsam veranlagt. Die von der Pensionskasse vereinnahmten Beitragszahlungen werden auf persönlichen Pensionskonten für jeden Anwartschaftsberechtigten erfasst. Dabei erfolgt eine Aufteilung der Pensionskassenbeiträge, die auf die Beitragsleistung des Arbeitgebers und die Beitragsleistung des Arbeitnehmers entfallen. Die Finanzierung der Leistungen aus der Pensionskasse erfolgt nach dem Kapitaldeckungsverfahren. Bei Eintritt des Leistungsfalls werden dem Leistungsberechtigten die vereinnahmten Beiträge samt der daraus erzielten Veranlagungserträge idR in Form einer lebenslangen Altersrente ausbezahlt.⁸

3. Betriebliche Altersvorsorge durch Pensionskassen im österreichischen Ertragsteuerrecht

3.1. Beitragsleistung (Einzahlung)

3.1.1. Pensionskassenbeiträge

Die Pensionskassenbeiträge - bestehend aus der Beitragsleistung des Arbeitgebers und der freiwilligen Beitragsleistung des Arbeitnehmers - werden vom Arbeitgeber an die Pensionskasse überwiesen. Die Beitragsleistung wird beim Arbeitnehmer idR unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG subsumiert. Nach stRsp des VwGH gilt ein Beitrag als zugeflossen, "wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann". ⁹

3.1.2. Arbeitgeberbeiträge

Dem Arbeitnehmer erwächst mit der Beitragsleistung des Arbeitgebers an die Pensionskasse ein unverfallbarer Rechtsanspruch auf Leistungen gegenüber der Pensionskasse. "Dieser Rechtsanspruch ersetzt die fehlende Verfügungsgewalt über die für den Arbeitnehmer auf Ruhestandskonten angesammelten Mittel."¹⁰ Der Zuflusszeitpunkt der Arbeitgeberbeiträge erfolgt mit vorbehaltsloser Gutschrift der Beitragsleistung bei der Pensionskasse. Die Beitragsleistung des Arbeitgebers an eine Pensionskasse ist beim Arbeitnehmer grundsätzlich als geldwerter Vorteil aus einem bestehenden Dienstverhältnis unter die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu subsumieren.

Allerdings zählen die "Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an Pensionskassen iSd PKG" zu den Leistungen des Arbeitgebers, die beim Arbeitnehmer nach § 26 Z 7 lit a TS 1 EStG nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören. Die Beitragsleistung des Arbeitgebers zur Pensionskasse ist daher idR als nicht steuerbare Leistung zu qualifizieren. Jedoch normiert § 26 Z 7 lit a letzter Satz EStG ausdrücklich, dass "[k]eine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers [vor-]liegen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor." Die

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Beitragsleistung zur Pensionskasse aus umgewandelten Lohnansprüchen ist idR als steuerpflichtiger Arbeitnehmerbeitrag und nicht als nicht steuerbarer Arbeitgeberbeitrag zu behandeln.

3.1.3. Arbeitnehmerbeiträge

Der Arbeitnehmer hat die Möglichkeit, sich an der Beitragsleistung des Arbeitgebers zur Pensionskasse zu beteiligen, und kann sich freiwillig verpflichten, eigene Beiträge zu leisten. Die Beitragsleistung des Arbeitnehmers setzt jedoch stets eine Beitragsleistung des Arbeitgebers voraus und ist nach § 3 Abs 4 BPG grundsätzlich mit der Höhe der Arbeitgeberbeiträge begrenzt. Die vereinbarten Arbeitnehmerbeiträge werden vom Lohn einbehalten und zusammen mit der Beitragsleistung des Arbeitgebers an die Pensionskasse überwiesen. Der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber idR laufende Bezüge aus einem bestehenden Dienstverhältnis, die beim Arbeitnehmer als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen sind. Mit der Leistung von Arbeitnehmerbeiträgen verzichtet der Arbeitnehmer auf einen Teil seiner vertraglich zustehenden Bezüge zugunsten der Beitragsleistung zur Pensionskasse. Damit liegt beim Arbeitnehmer eine Einkommensverwendung vor, weil der Arbeitnehmer über ihm zustehende Ansprüche verfügt, die einen Zufluss der Einnahmen bewirken.

Zu den steuerpflichtigen Bezügen und Vorteilen aus einem bestehenden Dienstverhältnis gehören nach § 25 Abs 1 Z 1 lit a Satz 2 EStG "auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor".¹¹ Die Beitragsleistung des Arbeitnehmers zur Pensionskasse ist daher idR als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift kommt zur Anwendung.

3.1.4. Bezugsumwandlung - "lohngestaltende Vorschrift"

Bei der Bezugsumwandlung verzichtet der Arbeitnehmer mit der Leistung von Arbeitnehmerbeiträgen auf die Auszahlung eines Teils seiner vertraglich vereinbarten Bezüge zugunsten der Beitragsleitung an eine Pensionskasse. Die Bezugsumwandlung über die betriebliche Altersvorsorge wird in Österreich - bis auf die lohngestaltende Vorschrift - steuerlich nicht anerkannt und führt daher zur sofortigen Besteuerung der umgewandelten Beitragsleistung beim Arbeitnehmer.¹²

Eine lohngestaltende Vorschrift ist eine besondere steuerrechtlich anerkannte Vereinbarung zur Umwandlung von bestehenden Bezugsanteilen oder zukünftigen Ansprüchen des Arbeitnehmers, die aufgrund einer ausdrücklichen Ermächtigung in Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung oder einer ähnlichen Anordnung (sogenannte Öffnungsklausel) die steuerliche Behandlung weiterhin als nicht steuerbare Arbeitgeberbeiträge ermöglicht.

Bei Bezugsumwandlung aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift ist die erfolgte Beitragsleistung des Arbeitnehmers zur Pensionskasse - trotz Verfügung des Arbeitnehmers über bestehende oder zukünftige Lohnansprüche - keine steuerpflichtige Einnahme beim Arbeitnehmer.

3.1.5. Steuerliche Begünstigungen für Arbeitnehmerbeiträge

Die Beitragsleistung des Arbeitnehmers ist - mit Ausnahme der Bezugsumwandlung aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift - im Zeitpunkt der Beitragsleistung in voller Höhe steuerpflichtig. Allerdings sind weitere steuerliche Begünstigungen für Arbeitnehmerbeiträge näher zu prüfen.

3.1.5.1. Maßnahme der Zukunftssicherung iSd § 3 Abs 1 Z 15 lit a EStG

Nach § 3 Abs 1 Z 15 lit a EStG sind die " Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer" von jährlich höchstens € 300,- pro Arbeitnehmer von der Einkommensteuer befreit. Allerdings sind die Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse beim Arbeitnehmer bereits nach § 26 Z 7 lit a EStG idR als nicht steuerbare Leistungen zu behandeln. Der Steuerbefreiung für die Beitragsleistungen des Arbeitgebers ist damit der Anwendungsbereich entzogen worden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird die Steuerbefreiung sehr weit verstanden, sodass diese Bestimmung auch auf Arbeitnehmerbeiträge nach einer erfolgten Bezugsumwandlung anzuwenden ist.¹³

3.1.5.2. Sonderausgaben gemäß § 18 Abs 1 Z 2 EStG

Der Arbeitnehmer kann die Beitragsleistung zur Pensionskasse unter Umständen noch im Rahmen des Sonderausgabenabzugs geltend machen. Die Berücksichtigung als Sonderausgaben ist allerdings nur noch eingeschränkt bis zum Veranlagungsjahr 2020 möglich, sofern mit der Beitragsleistung des Arbeitnehmers an die Pensionskasse vor dem 1. 1. 2016 begonnen wurde.¹⁴

3.1.5.3. Prämienbegünstigte Pensionsvorsorge iSd § 108a EStG

Die bestehende, steuerlich interessanteste Möglichkeit ist die prämienbegünstigte Pensionsvorsorge. Der Arbeitnehmer kann nach § 3 Abs 4 Z 3 BPG - unabhängig von der Höhe der Arbeitgeberbeiträge - eigene Beiträge bis zu der in § 108a Abs 2 EStG genannten Höhe leisten.¹⁵ Dadurch kann der Arbeitnehmer jährlich bis zu € 1.000,- als prämienbegünstigte Beiträge zur Pensionskasse leisten. Die Beitragsleistung des Arbeitnehmers zur Pensionskasse ist als Einkommensverwendung unter die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG zu erfassen. Mit der prämienbegünstigten Pensionsvorsorge wird einem unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag eine Prämie iHv derzeit 4,25 % ¹⁶ der geleisteten Bei-

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träge als Erstattung von der Einkommensteuer gewährt, die dem Arbeitnehmer direkt bei der Pensionskasse gutgeschrieben wird.¹⁷ Die aus diesen Beiträgen resultierenden Leistungen sind dann allerdings, samt darin enthaltener Veranlagungserträge sowie der Prämie, zur Gänze steuerfrei.

Eine kumulative Anwendung der prämienbegünstigten Pensionsvorsorge, der Steuerbefreiung oder des Sonderausgabenabzugs auf die geleisteten Beiträge des Arbeitnehmers ist jedoch nicht möglich. Die Beitragsleistung des Arbeitnehmers wird daher idR aus steuerpflichtigen Einkünften geleistet, während die Beitragsleistung des Arbeitgebers idR als nicht steuerbare Leistung behandelt wird.

3.2. Anwartschaftsphase (Veranlagung)

Die Pensionskasse darf gemäß § 6 Abs 1 PKG "nur in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft mit Sitz im Inland betrieben werden" und ist nach § 1 Abs 1 iVm Abs 2 Z 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Die steuerliche Behandlung der einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft zuzurechnenden Veranlagungserträge einer Pensionskasse ist durch eine umfassende Befreiung iSd § 5 Z 7 iVm § 6 Abs 1 KStG von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gekennzeichnet. Allerdings normiert § 1 Abs 3 Z 3 KStG eine gesetzliche Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht für die nach § 5 KStG befreiten Veranlagungserträge von Pensionskassen mit den Einkünften iSd § 21 Abs 2 und Abs 3 KStG. Die beschränkte Steuerpflicht iSd § 1 Abs 3 Z 3 KStG erstreckt sich auf alle dem KESt-Abzug unterliegenden Kapitalerträge und auf vergleichbare ausländische Kapitalerträge. Allerdings ist auch hier ein umfassender Befreiungskatalog in § 21 Abs 2 KStG normiert, sodass die innerhalb einer Veranlagungs- oder Risikogemeinschaft einer Pensionskasse erzielten Veranlagungserträge im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ebenfalls überwiegend befreit sind.

3.3. Pensionskassenleistung (Auszahlung)

Siehe dazu ausführlich: Hörtenhuber, Betriebliche Altersvorsorge durch Pensionskassen im nationalen und internationalen Steuerrecht (2020), LexisNexis.

3.4. Besteuerungsmodell der betrieblichen Altersvorsorge durch Pensionskassen (ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG) im nationalen Steuerrecht

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