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*Ergebnis einer Umfrage unter 225 Steuerberater:innen und Rechtsanwält:innen (Mai 2024) durchgeführt von IPSOS im Auftrag von LexisNexis Österreich.
Im Rahmen des (Doppel-)Budgets 2025/2026 hat der Nationalrat am 16. Juni auch ein umfangreiches Budgetbegleitgesetz 2025 (BudBG 2025) beschlossen,1 das im Abschnitt "Finanzen" die Änderungen im Steuerrecht enthält. Nach einem Überblick werden wichtige Neuerungen, wie insb bei der GrESt, noch etwas ausführlicher beleuchtet.
Auf dem Regierungsprogramm 2025-2029 lastet der Druck des "Budgets".2 Die Bundesregierung möchte dieses "sanieren" und mit dem (Doppel-)Budget 2025/2026 (und dem Bundesfinanzrahmen bis 2029) die budgetäre "Trendwende" herbeiführen.3 Auf gesamtstaatlicher Ebene werden 2025 daher 6,4 Mrd € und 2027 insgesamt 8,7 Mrd € konsolidiert. Erste Konsolidierungsschritte brachte die Bundesregierung bereits zwei Tage nach ihrer Angelobung auf den Weg;4 das Budgetsanierungsmaßnahmengesetz 2025 (BMSG 2025) wurde sodann auch im Eilzugstempo parlamentarisch beschlossen.5 Dem folgte noch das Budgetsanierungsmaßnahmengesetz 2025 Teil II (BMSG 2025 II),6 das steuerlich neben der Anhebung der Zwischensteuer bei Privatstiftungen von 23 % auf 27,5 % vor allem eine Nachholung der Valorisierungen der Bundesgebühren vorsieht.
Das (Doppel-)Budget 2025/2026 wird wiederum von einem umfassenden BudBG 2025 begleitet, das im 9. Abschnitt "Finanzen" die abgabenrechtlichen Änderungen enthält. Dieser abgabenrechtliche Teil des BudBG 2025 ging zuvor noch für einige Tage in Begutachtung. Die Begutachtungsfrist war allerdings mit nur einer Woche sehr knapp bemessen; dieser Zeitdruck resultierte aus dem späten Start der Begutachtung (mit 2. 5. 2025), weil der Zeitpunkt für die Regierungsvorlage mit 13. 5. 2025 (Budgetrede) vorgegeben war. Aufgrund dieses Zeitdrucks mündete der Begutachtungsentwurf - inhaltlich nahezu unverändert - in der Regierungsvorlage. Dennoch war die Begutachtungsphase wertvoll, weil einige Anregungen aus den Stellungnahmen im Rahmen des umfassenden Abänderungsantrages berücksichtigt werden konnten, der im Budgetausschuss am 3. 6. 2025 angenommen wurde. Ideal sind zeitlich so knapp bemessene Legistikprozesse natürlich nicht.
Der abgabenrechtliche Teil des BudBG 2025 enthält ua folgende steuerliche Maßnahmen:
| - | Pendlereuro: Allein durch die Abschaffung des Klimabonus lassen sich jährlich fast 2 Mrd € einsparen; für Pendler:innen wird diese Abschaffung aber teilweise über den Pendlereuro kompensiert. Ausgestaltet bleibt der Pendlereuro unverändert als Absetzbetrag und setzt einen Anspruch auf ein Pendlerpauschale voraus; der Pendlereuro wird von derzeit 2 € (pro km einfacher Fahrtstrecke) auf 6 € erhöht (ab 2026; bei zB 30 km Wegstrecke statt bisher 60 € künftig 180 €). |
| - | Kalte Progression: Aus Gründen der Budgetkonsolidierung wird das "letzte Drittel" für die Jahre 2026 bis 2029 ausgesetzt (dazu sogleich). |
| - | Basispauschalierung: Erhöhung der Umsatzgrenze ab 2026 auf 420.000 € und der pauschalen Betriebsausgaben von 12 % auf 15 % (für 2025 beträgt die Umsatzgrenze 320.000 € und betragen die pauschalen Betriebsausgaben 13,5 %; dazu sogleich). |
| - | Umwidmungszuschlag: Im Rahmen der ImmoESt sind für Grundstücksumwidmungen ab 1. 1. 2025 die positiven Einkünfte um einen Zuschlag von 30 % zu erhöhen; da sich der Umwidmungszuschlag auf "Altvermögen wie Neuvermögen" bezieht, bleiben etwaige pauschale Anschaffungskosten (Altvermögen) von ihm unberührt. Die positiven Einkünfte samt Umwidmungszuschlag sind aber mit dem Veräußerungserlös gedeckelt (maximal der Veräußerungserlös unterliegt daher der Besteuerung, was dem Gedanken einer Ertragsbesteuerung Rechnung trägt). Der Umwidmungszuschlag setzt damit auf Ebene der Bemessungsgrundlage an (und gilt unabhängig vom sodann anzuwendenden [besonderen] Steuersatz), bezieht sich auf den umgewidmeten Grund und Boden (nicht auf das Gebäude) und erfasst Grundstückveräußerungen ab 1. 7. 2025.7 |
| - | Steuerfreie Mitarbeiterprämie: In Fortsetzung der seit 2020 im EStG eingekehrten Prämien (COVID-19-, Teuerungs- und Mitarbeiterprämie 2024) wird auch für 2025 eine steuerfreie Mitarbeiterprämie von bis zu 1.000 € vorgesehen (§ 124b Z 478 EStG; aber keine Befreiung von den Lohnnebenkosten und der Sozialversicherung). Anders als bei der Mitarbeiterprämie 2024 erfolgt keine Anknüpfung an eine lohngestaltende Vorschrift, es muss sich aber wieder um zusätzliche Zahlungen handeln, wobei die Gewährung vorangegangener Prämien (COVID-19-, Teuerungs- und Mitarbeiterprämie 2024) unschädlich ist. Die Mitarbeiterprämie kann auch nur einzelnen Mitarbeitern gewährt werden (kein Gruppenmerkmal), eine Differenzierung bedarf aber sachlicher, betriebsbezogener Gründe. Wird zusätzlich eine Mitarbeitergewinnbeteiligung (§ 3 Abs 1 Z 35 EStG) gewährt, besteht die Steuerfreiheit insgesamt bis maximal 3.000 €. Für 2026 ist zwar auch eine steuerfrei Mitarbeiterprämie vorgesehen, deren exakte Höhe hängt aber aus budgetären Gründen noch von einer Evaluierung (bis 30. 4. 2026) ab. |
| - | Erhöhung der Stiftungseingangssteuer von 2,5 % auf 3,5 % (ab 2026) |
| - | USt-Befreiung für Verhütungsmittel und Damenhygiene (ab 2026) |
| - | GrESt: Um große Immobilientransaktionen in Form von "Share Deals" effektiver zu erfassen, werden die Steuertatbestände des Gesellschafterwechsels und der Anteilsvereinigung erweitert und (steuerpflichtige) Immobiliengesellschaften verankert werden (ab 1. 7. 2025; dazu sogleich). |
| - | NoVA: Der Anwendungsbereich der NoVA soll (wieder) auf Kfz beschränkt werden, die der Personenbeförderung dienen; denn mit 1. 7. 2021 wurden zusätzlich Kfz zur Güterbeförderung bis 3.500 kg zulässiger Gesamtmasse (Klasse N1 - wie Kasten- und "Pritschenwägen") einbezogen (und auf die Klasseneinteilung nach § 3 KfzG umgestellt). Diese N1-Fahrzeuge werden unter bestimmten Voraussetzungen ab 1. 7. 2025 wieder aus dem Anwendungsbereich der NoVA herausgenommen (wobei dies nur für Pritschenwägen mit "einfacher Ausstattung" gilt, vgl § 2 Abs 1 Z 4 NoVAG). |
| - | BAO: Zustellungen durch ein Finanzamt an FinanzOnline-Teilnehmer haben grds elektronisch zu erfolgen; verzichten können Teilnehmer, die nicht zur Einreichung einer USt-Erklärung verpflichtet sind (§ 98 Abs 1 BAO; weiterhin auch Information via E-Mail, wenn die E-Mail-Adresse in FinanzOnline hinterlegt ist). |
Wie bereits dieser Überblick belegt, enthält das BudBG 2025 steuerlich nicht nur Konsolidierungsmaßnahmen, sondern auch Entlastungen; im Jahr 2025 übersteigen diese Entlastungen sogar das Konsolidierungsvolumen.8 Nunmehr werden nach der "kalten Progression" und den Basispauschalierungen vor allem die Neuerungen bei der GrESt noch etwas ausführlicher beleuchtet.
Die sogenannte "kalte Progression" stand jahrzehntelang unter Kritik9 und wurde als eines der "Prestigeprojekte" der letzten Bundesregierung im Jahre 2022 abgeschafft.10 Die Inflationsanpassung als solche ist seither in § 33a EStG geregelt, konzentriert sich auf den Steuertarif (die Grenzbeträge, Absetzbeträge und von den tariflichen Grenzbeträgen abgeleitete Beträge im EStG) und sieht zwei sich ergänzende Maßnahmen vor:11
| - | Automatische Tarifanpassung nach Abs 4: jährliche (automatische) Anpassung der Beträge im Ausmaß von 2/3 der positiven Inflationsrate.12 |
| - | Für das noch offene 1/3 hat die Bundesregierung nach Abs 5 bis 15. September einen Ministerratsbeschluss zu fassen, der Entlastungsmaßnahmen "für Bezieher von Einkünften, vor allem im Bereich der Einkommensteuer, zum Gegenstand hat". |
Die Volumina der Inflationsanpassung waren in Zeiten hoher Inflation exorbitant: So betrug das Volumen für das Jahr 2024 insgesamt 3,65 Mrd € und für das Jahr 2025 nochmals 1,99 Mrd € (zudem wirken vorgenommene Inflationsanpassungen in Folgejahren fort).13 Aus Gründen der Budgetkonsolidierung wird nunmehr das offene/letzte 1/3 für die Jahre 2026 bis 2029 ausgesetzt; in diesen Jahren erfolgt daher nur die automatische Inflationsanpassung mit 2/3. Die konkrete Einsparungshöhe dieser Aussetzung hängt von der maßgeblichen Inflation ab; für das Budget wird im Jahr 2026 mit Einsparungen von 440 Mio € gerechnet, die sich für das Jahr 2029 auf 1.475 Mio € erhöhen.
Eine Ausnahme bei den anzupassenden Absetzbeträgen bildet der Kinderabsetzbetrag, dessen Anpassung nicht über § 33a EStG, sondern gemeinsam mit der Familienbeihilfe erfolgt (§ 33 Abs 3 Z 2 EStG); wie bei anderen Familienleistungen (insb der Familienbeihilfe) wird auch beim Kinderabsetzbetrag die Inflationsanpassung für die Jahre 2026 und 2027 gänzlich ausgesetzt (§ 124b Z 475 EStG).
Nach § 17 Abs 1-3 EStG können bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb die Betriebsausgaben mit einem Durchschnittssatz von 6 % oder 12 % angesetzt werden; diese gesetzliche Betriebsausgabenpauschalierung wird auch als "Basispauschalierung" bezeichnet.
Allgemein gilt grds das Betriebsausgabenpauschale von 12 %; das reduzierte Betriebsausgabenpauschale von 6 % gilt nur für folgende Einkünfte bzw Tätigkeiten:
| - | Kaufmännische oder technische Beratung; |
| - | Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 (vermögensverwaltende Tätigkeiten, wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer); |
| - | schriftstellerische, vortragende, wissenschaftliche, unterrichtende oder erzieherischer Tätigkeit. |
Da die Umsätze bisher höchstens 220.000 € betragen durften, ergab sich beim 12%-Betriebsausgabenpauschale bisher der Höchstbetrag von 26.400 € und beim 6%-Betriebsausgabenpauschale ein solcher von 13.200 €. Aufgrund der Höchstbeträge wird im Schrifttum die Umsatzgrenze kritisiert, weil Unternehmer mit etwas höheren Umsätzen (zB bisher 225.000 €) gänzlich aus dem Anwendungsbereich der Basispauschalierung fallen und nicht zumindest die Höchstbeträge geltend machen können.14
Ohne aber die bisherige Systematik zu ändern, wird aus Gründen der Steuer- und Verwaltungsvereinfachung die Basispauschalierung attraktiviert; dies betrifft die Umsatzhöhen und den Durchschnittssatz. Der Durchschnittssteuersatz wird aber nur im (allgemeinen) Anwendungsbereich von 12 % erhöht und nicht für jene Tätigkeiten, die unter das 6%-Betriebsausgabenpauschale fallen, weil für Letztere schon das bisherige Betriebsausgabenpauschale typisierend als ausreichend erscheint.
Die Erhöhungen erfolgen in zwei Schritten: Im Jahr 2025 wird die Umsatzgrenze auf 320.000 € und werden die pauschalen Betriebsausgaben von 12 % auf 13,5 % erhöht.15 Ab 2026 beträgt die Umsatzgrenze sodann 420.000 € und betragen die pauschalen Betriebsausgaben 15 %.
Da die Vorsteuerpauschalierung gem § 14 Abs 1 UStG an die ertragsteuerliche Basispauschalierung anknüpft, wird der Höchstbetrag auch dort entsprechend angepasst; der Durchschnittssatz von 1,8 % bleibt aber unverändert. Damit erhöht sich der Höchstbetrag von bisher 3.960 € für das Jahr 2025 auf 5.760 € und ab 2026 auf 7.560 €.
Anschließend an die Verbesserungen für Kleinunternehmer im Jahr 2024 (insb die Erhöhung der Kleinunternehmergrenze auf 55.000 €) sieht das BudBG 2025 damit eine beachtliche Attraktivierung der gesetzlichen Basispauschalierung vor (wobei der Katalog an neben dem Betriebsausgabenpauschale zusätzlich abzugsfähigen Ausgaben unverändert bleibt). Durch die Erhöhung der Umsatzgrenze auf 420.000 € könnten potenziell bis zu ca 480.000 Unternehmen die Basispauschalierung in Anspruch nehmen.16
Das Regierungsprogramm sieht bei der GrESt einen "Lückenschluss" vor, "um große Immobilientransaktionen (Share Deals) steuerlich effektiver zu erfassen (zB durch Zusammenrechnung verbundener Erwerber); Mehraufkommen 200 Mio €".17 Dies erscheint schon vom Volumen ambitioniert, lag doch das Gesamtaufkommen aus der GrESt im Jahre 2024 bei knapp 1,2 Mrd € (wobei die Immobilientransaktionen natürlich auch von Faktoren wie der Höhe der Kreditzinsen abhängen).
Unter "Share Deals" versteht man bei der GrESt den Erwerb von Beteiligungen an einer Gesellschaft, welche Immobilien besitzt, anstelle der Immobilie selbst. Um die im Regierungsprogramm angesprochenen großen Immobilientransaktionen in Form solcher "Share Deals" effektiver zu erfassen, liegt der Fokus zunächst bei den Steuertatbeständen der Anteilsvereinigung und des Gesellschafterwechsels, wobei sich zum besseren Verständnis ein kurzer Rückblick lohnt.
Allgemein kann der Tatbestand der Anteilsvereinigung gem § 1 Abs 3 GrEStG verwirklicht werden, wenn Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft erworben oder übertragen werden. Aufgrund der neutralen Formulierung "Gesellschaft" bezieht sich die Anteilsvereinigung auf Anteile an sämtlichen Gesellschaftsformen (wie Kapital- oder Personengesellschaften). Bis zur StRef 2015/16 konnte eine Anteilsvereinigung (Vereinigung "aller Anteile") aber vermieden werden, wenn nicht alle Anteile vereinigt wurden. Gestalterisch gehalten wurden "Zwerganteile" etwa von einem Treuhänder oder in Form von eigenen Anteilen der Gesellschaft, deren Anteile übertragen wurden.18 Um solche einfachen Umgehungen der Anteilsvereinigung zu erschweren, wurde mit dem StRefG 2015/16 der Tatbestand der Anteilsvereinigung angepasst; die zuvor notwendige Vereinigung "aller Anteile" (= 100 %) wurde auf eine Beteiligungsschwelle von 95 % reduziert.
Wenngleich bereits im Zuge der StRef 2015/16 diskutiert, wurde am Grundsatz des "unmittelbaren Haltens" festgehalten; eine Anteilsvereinigung setzte daher weiterhin den unmittelbaren Erwerb der Anteile voraus. Verschärfend vorgesehen wurde aber die Miteinbeziehung von treuhändig erworbenen Anteilen.
Ergänzend zur Anteilsvereinigung wurde mit dem StRefG 2015/16 noch die reine Änderung des Gesellschafterbestandes bei Personengesellschaften verankert (Gesellschafterwechsel nach § 1 Abs 2a GrEStG); dabei musste sich der Gesellschafterbestand (innerhalb von fünf Jahren) um zumindest 95 % ändern.19
Bräumann/Kofler/Tumpel beschäftigten sich sodann im Rahmen einer Working Paper-Reihe der Arbeiterkammer Wien mit den Share Deals;20 typische Gestaltungen liefen nunmehr darauf hinaus, "lediglich 94,9 % der Gesellschaftsanteile einer grundstückshaltenden Gesellschaft zu erwerben, während 5,1 % dauerhaft entweder beim Alteigentümer verbleiben oder einen (rechtlich vom Erwerber formal unabhängigen) Dritten übertragen werden (den sogenannten ‚Real Estate Transfer Tax Blocker‘ oder ‚RETT-Blocker‘);" hier werde selbst dann keine GrESt ausgelöst, wenn zB alle Stimmrechte in einer Hand lägen oder der "RETT-Blocker" vom Mehrheitserwerber beherrscht werde. Solche Gestaltungen ließen sich zudem auch empirisch beobachten.21 Abschließend skizzieren Bräumann/Kofler/Tumpel noch "einige Reformoptionen": So würde etwa bei einer weiteren Absenkung der Beteiligungsgrenze ein merkbarer "Abschreckeffekt" erst bei einer Reduktion auf 75 % oder gar 50 % eintreten;22 angedacht werden könnte auch die Einbeziehung mittelbarer Erwerbe an grundstückshaltenden Gesellschaften oder eigene Regelungen für "Immobiliengesellschaften".23
Basierend auf der Untersuchung von Bräumann/Kofler/Tumpel war das Feld der Reformoptionen abgesteckt. Bei der Anteilsvereinigung und beim Gesellschafterwechsel lässt sich das gewählte Umsetzungskonzept wie folgt charakterisieren:
| - | Beteiligungsschwelle: Absenkung von 95 % auf 75 %; |
| - | Gesellschafterwechsel: Einbeziehung von Kapitalgesellschaften; |
| - | Anteilsvereinigung: Einbeziehung von mittelbaren Erwerben. |
Wie bisher bleiben beide Tatbestände erhalten, der "Gesellschafterwechsel" (§ 1 Abs 3 Z 1) und (nachgelagert) die "Anteilsvereinigung und -übertragung" (§ 1 Abs 3 Z 2). Der Gesellschafterwechsel wird auf Kapitalgesellschaften ausgedehnt; beim Gesellschafterwechsel bleiben aber Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Acht, soweit diese an einer Wertpapierbörse (geregelter Markt gem § 1 Z 2 und 10 BörseG) gehandelt werden.
Die Absenkung der maßgebenden Beteiligungsschwelle von 95 % auf 75 % soll der bisherigen Zurückbehaltung von Zwerganteilen (RETT-Blocker) entgegenwirken. Diese neue Beteiligungsschwelle orientiert sich der Höhe nach an der Sperrminorität des GmbHG und des AktG. Bei einer Beteiligungsschwelle von mindestens 75 % gehen die Gesetzesmaterialien davon aus, "dass ein beherrschender Einfluss des Mehrheitsgesellschafters auf die Gesellschaft vorliegt, sodass dieser beherrschende Einfluss nunmehr auch zur Erfüllung der Steuertatbestände maßgeblich sein soll".24 Wird die Beteiligungsschwelle erreicht, erfolgt (unverändert) eine Vollerfassung der Bemessungsgrundlage (also 100 % der Grundstückswerte im Gesellschaftsvermögen).
Durch die Einbeziehung von mittelbaren Anteilsverschiebungen kann der Tatbestand der Anteilsvereinigung nicht mehr nur bei Änderungen der Beteiligungsverhältnisse an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft direkt verwirklicht werden. Eine solche Mittelbarkeit liegt vor, wenn nicht die Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft selbst übertragen werden, sondern die Anteile einer in der Beteiligungskette darüberstehenden Gesellschaft. Dadurch sollen Umgehungen einer Anteilsvereinigung, zB durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft, verhindert werden. Die Ermittlung der Beteiligungsschwelle erfolgt durch Multiplikation der prozentuellen Beteiligungen auf jeder Ebene.
An der grundstücksbesitzenden A-GmbH ist zu 80 % die B-GmbH beteiligt. Die C-GmbH ist an der B-GmbH zu 95 % beteiligt. Die C-GmbH überträgt sämtliche Anteile an der B-GmbH an die D-GmbH.
Durch die Übertragung der Anteile von der C-GmbH an die D-GmbH kommt es hinsichtlich der Beteiligung an der A-GmbH zu einer Anteilsverschiebung im Ausmaß von 76 % (95 % von 80 %). Es kommt zu einer steuerpflichtigen mittelbaren Anteilsvereinigung bei der D-GmbH hinsichtlich der Grundstücke der A-GmbH. Würde die B-GmbH ebenfalls über Grundstücke verfügen, käme es darüber hinaus auch zur Verwirklichung einer unmittelbaren Anteilsvereinigung durch die D-GmbH.
Im Budgetausschuss wurde mittels Abänderungsantrags für Umgründungen noch eine wichtige Ausnahme vorgesehen; danach liegt bei Umgründungen weder eine mittelbare Vereinigung noch ein mittelbarer Erwerb von Anteilen vor, wenn die an der Umgründung Beteiligten derselben Erwerbergruppe angehören (§ 1 Abs 3 Z 5 GrEStG). Damit gibt es für Umgründungen im Konzern eine Ausnahme von der Mittelbarkeit. Das erleichtert auch künftig Umgründungen im Konzern und dient zudem der Verwaltungsvereinfachung, weil gerade bei größeren Konzernen viele "Zwischenebenen" zwischen der grundstückshaltenden (Tochter-)Gesellschaft und umzugründenden (ausländischen) "Ur-Großmutter"-Gesellschaften liegen können.26
Die Gesellschaft M ist zu jeweils 51 % an den Töchtergesellschaften T und S beteiligt. T und S sind zu jeweils 45 % an der Gesellschaft E beteiligt, die ihrerseits eine Beteiligung von 90 % der grundstücksbesitzenden Gesellschaft G hält. Aufgrund des beherrschenden Einflusses von M liegt eine Erwerbergruppe vor.
S wird nun nach Art I UmgrStG auf T verschmolzen.
In weiterer Folge erwirbt T noch 10 % an E.
Durch die Verschmelzung hält T nunmehr 90 % an E, wodurch eine mittelbare Anteilsvereinigung iHv 81 % bei T an der grundstücksbesitzenden G verwirklicht würde. Da die mittelbare Anteilsvereinigung jedoch durch eine Umgründung von Beteiligten innerhalb einer Erwerbergruppe verwirklicht würde, ist diese nicht tatbestandsmäßig; die Umgründung löst daher keine GrESt-Pflicht aus.
Der Erwerb von 10 % an E durch T bewirkt aber eine mittelbare Anteilsvereinigung iHv 90 % an der grundstücksbesitzenden G, die zur GrESt-Pflicht führt.
Im Zuge des Abänderungsantrags im Budgetausschuss wurde auch wieder auf den bisherigen Begriff des "Erwerbers" sowie auf eine begrifflich abgestimmte "Erwerbergruppe" abgestellt. Damit fallen - wie bisher - alle rechtsfähigen Personen (zB natürliche und juristische Personen), Personenvereinigungen (zB Personengesellschaften) und Vermögensmassen (zB Stiftungen) in den Wortlaut der Bestimmung. Eine Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung durch eine Erwerbergruppe ist zudem "nachrangig" und kann nur dann verwirklicht werden, wenn der Vorgang zu keiner Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung bei einer einzelnen Person führt. Erfüllt derselbe Vorgang die Voraussetzungen für einen unmittelbaren und für einen mittelbaren Erwerbsvorgang, geht der unmittelbare Erwerbsvorgang vor; im Falle mehrerer tatbestandserfüllender mittelbarer Erwerbsvorgänge geht jener vor, der der grundstücksbesitzenden Gesellschaft am nächsten liegt (§ 1 Abs 3 Z 2 GrEStG). Sollte es aber durch zB eine Anteilsübertragung innerhalb des Konzerns/Erwerbergruppe zu einem Zurechnungswechsel kommen, kann dies neuerlich eine GrESt-Pflicht auslösen (zB die unmittelbar beteiligte Gesellschaft überträgt einen Teil ihres Anteils an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft an ihre Schwester-Gesellschaft, löst damit einen Zurechnungswechsel und GrESt-Pflicht bei der mittelbar beteiligten gemeinsamen Mutter-Gesellschaft aus).28
Nach § 1 Abs 3 Z 8 GrEStG ist jedes Grundstück gesondert zu beurteilen. Die gesetzliche Verankerung der grundstücksbezogenen Betrachtungsweise dient der Klarstellung und ist insb beim Gesellschafterwechsel von Bedeutung.
Neu eingeführt werden sogenannte "Immobiliengesellschaften". Denn für Transaktionen, bei denen der Erwerb des Grundstücksvermögens im Vordergrund steht, soll eine dem "Asset Deal" vergleichbare Steuerbelastung erreicht werden.
Eine Immobiliengesellschaft liegt nach § 4 Abs 4 GrEStG dann vor, wenn der Schwerpunkt der Gesellschaft in der Veräußerung, Vermietung oder Verwaltung von Grundstücken liegt. Dies ist vor allem anhand des Vermögens und der Einkünfte der Gesellschaft zu prüfen:
| - | Das Vermögen der Gesellschaft besteht überwiegend aus Grundstücken, die nicht für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden (bei einer Veräußerung, Vermietung oder Verwaltung von Grundstücken liegen keine betrieblichen Zwecke vor), oder |
| - | die Einkünfte der Gesellschaft werden überwiegend durch die Veräußerung, Vermietung oder Verwaltung von Grundstücken erzielt. |
Gemischt genutzte Grundstücke sind bei der Feststellung des Schwerpunktes der Gesellschaft der Nutzung entsprechend anteilig zu berücksichtigen.
Nach der Definition liegt daher grds keine Immobiliengesellschaft vor, wenn die Gesellschaft die Grundstücke überwiegend für eigene betriebliche Zwecke nutzt (zB zur Produktion oder als Verwaltungsgebäude).
Immobiliengesellschaften sollen einer dem "Asset Deal" vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen; dies gilt für den Steuersatz und die Bemessungsgrundlage. Werden daher Anteile an einer Immobiliengesellschaft übertragen und dadurch eine Anteilsvereinigung oder ein Gesellschafterwechsel (§ 1 Abs 3 GrEStG) ausgelöst oder erfolgt eine Umgründungen im Zusammenhang mit einer Immobiliengesellschaft, wird der gemeine Wert (§ 10 BewG) als Bemessungsgrundlage für alle vom Erwerbsvorgang betroffenen Grundstücke herangezogen und der Steuersatz auf 3,5 % erhöht (der gemeine Wert wird idR durch ein Gutachten nachzuweisen sein).
Um aber eine Ungleichbehandlung zwischen "Share Deals" und "Asset Deals" im Familienverband zu verhindern, bleiben weiterhin der Grundstückswert und der begünstigte Steuersatz anwendbar, wenn alle an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafter dem Familienverband (§ 26a Abs 1 Z 1 GGG) angehören.
Grds treten die Neuerungen bei der GrESt mit 1. 7. 2025 in Kraft und sind erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, für die die Steuerschuld ab 1. 7. 2025 entsteht oder entstehen würde. Durch das (bloße) Inkrafttreten des BudBG 2025 wird kein Erwerbsvorgang verwirklicht. Aufgrund des Absenkens der Beteiligungsschwelle auf 75 % sowie weiteren Änderungen beim Gesellschafterwechsel (Ausdehnung auf Kapitalgesellschaften und Verlängerung des Betrachtungszeitraums auf sieben Jahre) sieht § 18 Abs 2w GrEStG noch Sonderregelungen vor: Ist es bei Personengesellschaften vor dem 1. 7. 2025 zu Änderungen des Gesellschafterbestandes gekommen, bleibt der fünfjährige Betrachtungszeitraum aufrecht. Bei grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaften bleiben hingegen Änderungen des Gesellschafterwechsels bis 30. 6. 2025 unbeachtlich. Zudem führen Änderungen des Beteiligungsausmaßes über 75 % grds zu keiner Besteuerung, wenn bereits zuvor ein entsprechender Tatbestand erfüllt wurde.
Die Beschlussfassung im Bundesrat (Plenum) ist für 26. 6. 2025 geplant.
Regierungsprogramm 2025-2029, Jetzt das Richtige tun. Für Österreich. (2025) 15.
Berichte der Bundesregierung: Strategiebericht 2025 bis 2028 und 2026 bis 2029; Budgetbericht 2025 und 2026, 3.
Vgl Vortrag an den Ministerrat vom 5. 3. 2025, 1/8.
BGBl I 2025/7 vom 18. 3. 2025; zu den steuerlichen Maßnahmen Mayr, RdW 2025, 279.
BGBl I 2025/20 vom 30. 5. 2025.
Ausführlich Gensluckner, RdW 2025, 424.
Vgl WFA zum BudBG 2025 - Zu Art 56 bis Art 63 (Regierungsvorlage) 1 f.
Vgl dazu zB Mayr/Gensluckner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 § 33a Tz 9.
Im Rahmen des Teuerungs-Entlastungspakets Teil II; dazu Mayr, RdW 2022, 714.
Ausführlich zB Mayr/Gensluckner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 § 33a Tz 17 ff.
Der BMF hat die für das Folgejahr angepassten Beträge bis zum 31. 8. im Wege einer Verordnung zu veröffentlichen.
Zur Veranschaulichung: Isoliert nur diese beiden Jahre 2024 und 2025 betreffend betrug die Entlastung damit insgesamt ca 9,29 Mrd € (= 3,65 + 3,65 + 1,99), weil die Inflationsanpassung für 2024 (mit ihren Tarifanpassungen) natürlich für 2025 wirkt (und die Inflationsanpassung für 2025 auf den angepassten Werten für 2024 aufsetzt).
Vgl zB Mayr/Brameshuber in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 17 Tz 10.
Vgl § 124b Z 474 EStG.
Vgl WFA zum BudBG 2025 (RV), Zu Art 56 bis Art 63, 6; nach der WFA erhöht sich damit die potenzielle Inanspruchnahme um 50.000 Unternehmen.
Regierungsprogramm 2025-2029, 17.
Dazu zB Bodis/Fiala/Lattner/Ofner in Mayr/Lattner/Schlager, Steuerreform 2015/16, SWK-Spezial (2015) 86.
Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial 86.
April 2022, abrufbar unter: Working Papers | wissenschaft.arbeiterkammer.at.
Bräumann/Kofler/Tumpel, Share Deals in der GrESt, Working Paper-Reiher der AK Wien 11, unter Hinweis auf Niemann/Pendl/Rünger, ÖStZ 2021, 344.
Wobei sie auch auf einen zunehmenden Rechtfertigungsdruck verweisen.
Bräumann/Kofler/Tumpel, Share Deals in der GrESt 92 f.
Erläuterungen (Regierungsvorlage) Besonderer Teil 47.
Aus den Erläuterungen (Regierungsvorlage) Besonderer Teil 48.
Bei "Umgründungen" im Ausland wird aber eine dem österr UmgrStG vergleichbare Umgründung vorliegen müssen.
Aus dem Abänderungsantrag, Begründung 6.
Zudem greift bei einem Zurechnungswechsel im Konzern wohl auch nicht die Differenzbesteuerung nach § 1 Abs 5 GrEStG.
