Pro und contra der Vermögensteuer - Die Schenkungs- und Erbschaftssteuer als sinnvolle Alternative?

1.Einleitung

Seit 1994 erhebt Österreich keine in die Substanz selbst eingreifende Vermögensteuer mehr.⁵ Zuvor wurde in Österreich eine derartige Vermögensteuer ieS für natürliche Personen mit 1 % des Reinvermögens, gekürzt um Schulden und Lasten, erhoben. Für Kapitalgesellschaften war das sogenannte Erbschaftssteueräquivalent mit 0,5 % der Bemessungsgrundlage konzipiert.⁶ Aufgrund des in Relation zum damaligen Zinsniveau niedrigen Prozentsatzes wurde die Steuer in der Literatur⁷ zum Teil als eine Sollertragsteuer, die aus der "Ertragsfähigkeit" des Vermögens beglichen werden konnte und die Substanz des Eigentums bewahrte, und nicht als eine Substanzsteuer, die das Vermögen über die Jahre aufzehrte, angesehen. Nachdem die Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer durch das Endbesteuerungsgesetz um Kapitalerträge aus Geldeinlagen bei Banken und Erträge aus Forderungswertpapieren geschmälert worden war, wurde die Vermögensteuer durch das Steuerreformgesetz 1993 letztlich abgeschafft.⁸

Der gegenständliche Beitrag befasst sich mit den in der Literatur vorgebrachten Argumenten für und gegen die Wiedereinführung einer Vermögensteuer (Abschnitt 2.). Eine Analyse der Motive einer stärkeren Besteuerung von Vermögen erscheint geboten, weil sich die gesetzgeberischen Zielsetzungen auch in der steuerverfassungsrechtlichen Rechtfertigung niederschlagen. Auf die finanzverfassungsrechtlichen etwaigen Grenzen einer (Wieder-)Einführung der Vermögensteuer in Österreich wird gegenständlich nicht näher eingegangen. Dies wurde in einem gesonderten Artikel behandelt. Ergebnis dieser Untersuchung war, dass die etwaige Einführung einer Vermögensteuer zum einen als Umverteilungszweck und zum anderen aus einer vermögensbedingten Leistungsfähigkeit gerechtfertigt werden könnte und Vermögensteuern aus verfassungsrechtlicher Sicht als grundsätzlich zulässig zu beurteilen sind.⁹ Die grundsätzliche verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Einführung einer Vermögensteuer wird diesem Beitrag zugrunde gelegt. Da aber eine Vermögensteuer weitreichende Auswirkungen auf ökonomische Entscheidungen und Ausweichhandlungen der Steuerpflichtigen erwarten lässt, muss eine rein rechtliche Analyse notwendigerweise unvollständig bleiben und benötigt daher eine wirtschaftswissenschaftliche Ergänzung. Ebenso bedürfen ökonomisch begründete Steuerreformvorschläge einer Analyse ihrer rechtlichen Zulässigkeit. Eine umfassende Diskussion erfordert deshalb eine simultane juristische und ökonomische Betrachtung.

Der Beitrag setzt sich zusätzlich mit der Frage auseinander, ob eine Erbschafts- und Schenkungssteuer eine sinnvolle Alternative zur Vermögensteuer wäre (Abschnitt 3.). Auch diese Betrachtung erfolgt sowohl aus rechts- als auch aus wirtschaftswissenschaftlicher Perspektive. Ziel des Beitrages ist es, zur Diskussionsbasis für die zukünftige Debatte rund um Vermögensteuern in Österreich beizutragen.

2.Für und Wider einer Vermögensteuer

Befürworter rechtfertigen Vermögensteuern ieS primär als Maßnahme für Umverteilungspolitik.¹⁰ Der überwiegende Teil der österreichischen Literatur¹¹ scheint Vermögensteuern ieS dagegen eher kritisch gegenüberzustehen. Ob dabei auch politische Motive einfließen, sei dahingestellt. Kritiker von Vermögensteuern ieS halten eine Steuer auf das gesamte Vermögen vor allem wegen der internationalen Ausweichmöglichkeiten, der hohen Erhebungs- und Befolgungskosten und der unerwünschten Verzerrungen von Investitions- und Sparentscheidungen, wie auch wegen Bewertungsproblemen, für wenig geeignet.

2.1.Maßnahme für Umverteilungspolitik

Historisch war die Umverteilung kein primäres Ziel der Vermögensbesteuerung, sondern die Anknüpfung an das Vermögen sollte Ermittlungsschwierigkeiten und Kontrolldefizite überwinden.¹² Hauptargument für eine Vermögensteuer ieS in der aktuellen Debatte ist aber, dass sie eine geeignete Maßnahme für Umverteilungspolitik zur Verringerung der Vermögensungleichverteilung sei.¹³

Bei Vorliegen einer sinnvollen Vermögensdefinition lässt sich die prinzipielle Eignung einer Vermögensteuer zur Erzielung von Umverteilungswirkungen nicht bestreiten, da eine Vermögensteuer ieS und eine Einkommensteuer unter bestimmten Bedingungen äquivalent sind. Eine (geeignet definierte) Vermögensteuer würde wie eine Erhöhung der Einkommensteuer auf Vermögenseinkünfte wirken und die Umverteilungswirkung der progressiven Einkommensteuer verstärken.¹⁴ Diese Äquivalenz in Verbindung mit der Möglichkeit zur Erhöhung der Einkommensteuer wirft die Frage nach der Rechtfertigung einer separaten Steuerart auf. Einzelne Autoren argumentieren, dass die progressive Einkommensteuer in ihrer jetzigen Form nicht ausreiche, um Steuergerechtigkeit zu verwirklichen.¹⁵ Die ökonomischen Stimmen¹⁶ gegen die Ungleichverteilung mehren sich und behaupten, dass insb die Ausgestaltung des Steuersystems wesentlich zur Ungleichverteilung beitrage.

Neben der Finanzierungsfunktion für die öffentlichen Haushalte können Steuern Sozialzweckfunktionen aufweisen. So bezwecken Steuern als Umverteilungsnormen eine Wohlstandskorrektur im Interesse eines sozialen Ausgleichs und können vom Gesetzgeber für verteilungspolitische Zwecke genutzt werden.¹⁷ Befürworter von Vermögensteuern¹⁸ argumentieren, dass deren Einführung dem gesellschaftlichen Auseinanderdriften der Vermögensverhältnisse entgegenwirke und dadurch verhindert werden könne, dass die Schere zwischen Arm und Reich weiter auseinandergehe. So argumentiert bspw auch die OECD¹⁹ für die Anhebung von Vermögensabgaben.

2.2.Bewertungsprobleme und Kontrolldefizite

Insb Bewertungs- und Identifikationsprobleme sowie Kontrolldefizite sprechen aber gegen die Einführung einer Vermögensteuer ieS. Denn zentrales Problem jeder substanzbezogenen Steuer ist die Bewertung der einzelnen Vermögensteile.²⁰ Entschließt sich der Gesetzgeber zur Einführung einer Vermögensteuer ieS, wonach das gesamte steuerpflichtige Vermögen einem proportionalen oder progressiven Steuertarif unterliegt, so muss eine gleichmäßige Besteuerung vor dem Hintergrund des Gleichheitssatzes garantiert sein.

Teile der Literatur²¹ sind zusätzlich der Meinung, dass dies nur dadurch gesichert werden kann, dass die Bemessungsgrundlage der einzelnen Vermögensgegenstände den korrekten wirtschaftlichen Wert widerspiegelt. Müller/Vondrak ²² führen etwa aus, dass für die Einführung einer Vermögensteuer ieS die Bewertung von Grundstücken, Unternehmen und Privatvermögen so vorgenommen werden müsste, dass jener Wert, der als Bemessungsgrundlage für eine Vermögensteuer herangezogen wird, dem Verkehrswert weitestgehend entspricht.

Zwar ist die Bewertung von Bankeinlagen und börsennotierten Wertpapieren anhand von Konto- bzw Depotauszügen zum bekannten Marktwert (Nennwert, Kurswert, Rücknahmepreis) relativ einfach durchführbar, die Bewertung von Grundstücken hat aber in der Vergangenheit Schwierigkeiten bereitet.²³ Die unterschiedliche Anknüpfung hinsichtlich land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens an die bestehenden Einheitswerte zum einem und an den Verkaufspreis zum anderen war vor der Rechtsprechung des VfGH²⁴ zur alten Rechtslage hinsichtlich der Grunderwerbsteuer als gleichheitswidrig zu qualifizieren. Jedoch hielt der VfGH²⁵ in dieser Entscheidung selbst fest, dass er keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen ein Bewertungssystem hegt, bei dem die steuerlich maßgebenden Werte von Liegenschaften in einem von der konkreten Steuererhebung losgelösten Verfahren amtlich für einen längeren Zeitraum festgestellt werden. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des VfGH haben sich nicht gegen das System der Einheitsbewertung von Liegenschaften an sich gerichtet, sondern gegen den Umstand, dass die einem solchen System inhärente periodische Aktualisierung dieser Werte so lange unterblieben war,²⁶ dass die historischen Einheitswerte mit den aktuellen Verkehrswerten, die ebenfalls Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer beim Verkauf von Liegenschaften zwischen fremden Dritten waren, in keinem vorhersehbaren Verhältnis zueinander standen.

Die Konzeption einer verfassungskonformen Bemessungsgrundlage von Grundbesitz ist eine der Voraussetzungen für die Einführung einer Vermögensteuer ieS. Mittlerweile kennt die Grunderwerbsteuer eine neue Bemessungsgrundlage und wird mit stark vereinfachten Verfahren zur Ermittlung des Grundstückswertes - welcher den Markt- bzw Verkehrswert widerspiegeln soll - als Bemessungsgrundlage gearbeitet. Künftig könnte auch in Bezug auf eine etwaige Vermögensteuer die nachvollziehbare Ermittlung des objektiven Wertes (Marktwertes) bei Grundstücken mit den für die Grunderwerbsteuer entwickelten Techniken erfolgen. Die Ermittlung des Marktwertes für Grundstücke könnte auch für eine etwaige Vermögensteuer mithilfe des Pauschalwertmodells oder in Höhe eines von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteten Wertes durchgeführt werden.²⁷

Neben Grundvermögen bildet Unternehmensvermögen eine Vermögenskategorie, deren Bewertung für substanzsteuerliche Zwecke traditionell große Schwierigkeiten bereitet. Zwar ist die Bewertung börsennotierter Aktien unproblematisch; jedoch handelt es sich dabei nur um einen kleinen Bruchteil des österreichischen Unternehmensvermögens. Die gleichmäßige Bewertung von Anteilen nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften erfordert dagegen eine methodisch korrekte (und damit aufwendige) Unternehmensbewertung,²⁸ wenn nicht systematische Über- oder Unterbewertungen von Unternehmensvermögen eintreten sollen. Empirische Überprüfungen bisheriger Bewertungsvereinfachungsverfahren deuten jedoch auf hohe Fehlbewertungen hin.²⁹ So führt der nach dem "Wiener Verfahren"³⁰ ermittelte Unternehmenswert häufig zu massiven Unterbewertungen im Vergleich zum Börsenkurs³¹ und damit zu einer Benachteiligung von börsennotierten gegenüber nicht börsennotierten Unternehmensanteilen.

Trotz einer etwaigen Unterbewertung käme es bei gleichzeitiger Vermögensbesteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene - ähnlich wie bei der Ertragsbesteuerung - zu einer Doppelbesteuerung von Vermögen.

Im Fall von Personenunternehmen könnte zwar vordergründig eine Unternehmensbewertung vermieden werden, indem das Betriebsvermögen den Mitunternehmern anteilig zugerechnet wird. An der notwendigen Marktwertermittlung von Betriebsvermögen führt dies jedoch nicht vorbei, da die für vermögensteuerliche Zwecke denkbaren bilanzsteuerlichen Wertansätze nicht notwendigerweise den Marktwerten entsprechen und ihre Verwendung daher eine Ungleichbehandlung von bilanzierenden und nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen implizieren würde. Auch das Privatvermögen müsste zum Marktwert bewertet werden, um eine gleichmäßige und entscheidungsneutrale Bewertung garantieren zu können.³² Im Bereich des Privatvermögens bereitet die Erfassung und Bewertung von Schmuck, Antiquitäten, Gemälden, Sammlungen etc Schwierigkeiten. Die Wertermittlung des Privatvermögens erscheint mit einem hohen Verwaltungsaufwand verbunden zu sein, wenngleich es keine verlässlichen empirisch fundierten Schätzungen darüber gibt.³³

Die notwendige Bewertung des Vermögens zum Verkehrswert ist somit der Hauptgrund, warum die Vermögensbesteuerung als außerordentlich erhebungskostenintensiv gilt.³⁴ So haben die Erfahrungen gezeigt, dass bislang das ruhende Privatvermögen für eine periodisch veranlagte Vermögensteuer nicht permanent zu Verkehrswerten bewertet werden kann.³⁵ Es existiert ein Konflikt zwischen der verfassungsrechtlich gebotenen gleichmäßigen Bewertung auf der einen Seite und einer administrativ einfachen und damit kostengünstigen Bewertung auf der anderen Seite.³⁶

Denkbar wäre allerdings, ein Bewertungsverfahren zu wählen, das verwaltungsökonomischen Anforderungen gerecht wird, indem mit Typisierungen und Schätzungen gearbeitet wird. Dem Gesetzgeber ist es nach der herrschenden Judikatur³⁷ auch erlaubt, einfache und leicht handhabbare Regelungen zu treffen, um einen hohen wirtschaftlichen Verwaltungsaufwand zu vermeiden. Auch eine pauschalierte Bewertung, die für alle Vermögensgegenstände einen weit unter dem Verkehrswert liegenden Wert ergibt, wäre aus verfassungsrechtlicher Sicht wohl zulässig. Eine zwingende Bewertung zum Verkehrswert kann der Judikatur des VfGH nicht entnommen werden. Vor dem Hintergrund des Gleichheitssatzes müsste lediglich gewährleistet sein, dass die Werterelation der Vermögensgegenstände zueinander realitätsgerecht abgebildet wird. Die Fehlbewertungen müssten daher wohl für alle Vermögenskategorien gleich ausfallen. Da manche Vermögenswerte aber zuverlässig zum Verkehrswert erfasst werden können, bleibt für die Idee einer "gleichmäßigen Fehlbewertung" wenig Raum. Grundvermögen oder Kapitalvermögen dürften etwa nicht pauschal höher oder niedriger bewertet werden als Schmuck, Antiquitäten, Gemälde oder private Sammlungen. Außerdem können rational handelnde Steuerpflichtige, die ihre Entscheidungen auf Basis von Marktwerten treffen, auch dann noch einen Anreiz haben, in geringer besteuerte Vermögenswerte zu investieren, wenn Gesetzgeber und Rechtsprechung bereits die (hinreichende) Gleichbehandlung unterschiedlicher Vermögenskategorien als verwirklicht ansehen. Die bloße Abwesenheit einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung impliziert noch keineswegs die ökonomische Entscheidungsneutralität einer Steuerart.

Aus ökonomischer Perspektive wird jede systematische relative steuerliche Unterbewertung (Überbewertung) einzelner Vermögenskategorien zu einer ineffizient hohen (niedrigen) Investition der Steuerpflichtigen in diese Vermögensgegenstände, verglichen mit einer hypothetischen steuerfreien Welt, führen. Diese Verzerrungen sind ebenso wie Kosten zur Wertermittlung für steuerliche Zwecke in wirtschaftlicher Hinsicht als Ressourcenverschwendung zu qualifizieren. Die Forderung nach Gleichmäßigkeit der Bewertung von Vermögensgegenständen ist deshalb nicht nur verfassungsrechtlich, sondern auch zur Vermeidung ökonomischer Ineffizienzen geboten. Allerdings entsteht ein vom Steuergesetzgeber zu lösender Trade-off zwischen einer möglichst präzisen, gleichmäßigen und damit verzerrungsfreien Bewertung einerseits und geringen Kosten der Wertermittlung andererseits. Eine pauschalierte Wertermittlung für Grundvermögen bildet eine grundsätzlich denkbare Lösung dieses Trade-off, sofern sie nicht unterkomplex erfolgt und regelmäßig aktualisiert wird; für Unternehmensvermögen ist dieser Versuch allerdings bereits mehrfach gescheitert.

Die Problematisierung von Bewertungsfragen beruht auf der Annahme, dass steuerpflichtige Vermögenswerte dem Grunde nach zweifelsfrei identifiziert werden können. Dies erfordert zunächst die Definition eines ökonomischen Vermögenswertes. Im ökonomischen Sinne ist jeder rechtliche oder faktische Anspruch, der mit Sicherheit oder mit positiver Wahrscheinlichkeit eine Einzahlung (Auszahlung) bewirkt, ein (negativer) Vermögenswert. Ob ein solcher Anspruch einen Vermögensgegenstand im rechtlichen Sinne darstellt, ist rational handelnden Entscheidungsträgern gleichgültig. Das Moment der Unsicherheit ist zwar auch Vermögensgegenständen im rechtlichen Sinne keineswegs fremd, wie zB die Bewertung von Leibrenten verdeutlicht. Wenn allerdings die Unsicherheit "zu groß" wird, wird von einer Erfassung als Vermögen zumeist abgesehen. In ökonomischer Hinsicht ist das Ausmaß der Unsicherheit eines Anspruchs dagegen keine Frage der Qualifikation, sondern der Bewertung.

Die zuverlässige Identifikation sämtlicher Zahlungserwartungen, die uU nur geringe Eintrittswahrscheinlichkeiten aufweisen, ist jedoch häufig weder den Steuerpflichtigen selbst noch der Finanzverwaltung möglich. So dürfte ein Großteil der immateriellen Vermögenswerte lediglich in Form von Know-how oder Geschäftsgelegenheiten mit Optionscharakter vorliegen.³⁸ Mit zunehmender Digitalisierung der Wirtschaft wächst aber die Bedeutung solcher Vermögenswerte. Die Einführung einer Vermögensteuer ieS, die derartige Werte nicht erfasst, würde (steuerlich leichter erfassbare) nicht-digitale Geschäftsmodelle relativ gegenüber der Digitalwirtschaft benachteiligen. Die Befürworter der Vermögensteuer ieS haben bislang nicht zu erkennen gegeben, sich des Problems einer Branchendiskriminierung bewusst zu sein.

Selbst wenn die Identifikation von bedingten Ansprüchen gelänge, wäre damit noch keineswegs gewährleistet, dass diese auch besteuert werden (dürften). Dies gilt bspw für Ansprüche aus gesetzlichen Pensionsversicherungen, die für viele Steuerpflichtige einen versicherungsmathematischen Barwert von mehreren Hunderttausend Euro ausmachen. Selbst engagierte Befürworter einer Vermögensteuer ieS sprechen sich nicht für eine vermögensteuerliche Erfassung dieser Ansprüche aus. Diese wäre aber notwendig, um eine relative Diskriminierung äquivalenter privatrechtlicher Ansprüche in Gestalt von vermögensteuerpflichtigem Finanzvermögen zu vermeiden. Die Vernebelung der entstehenden steuerlichen Verzerrungen mit rechtlich und ökonomisch irrelevanten Begriffen, wie zB "Altersvorsorge"³⁹, bewirkt keine Verringerung der einzel- oder gesamtwirtschaftlichen Kosten von Verletzungen der Entscheidungsneutralität der Besteuerung. Dass weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung die eklatanten Ungleichbehandlungen der 1993 abgeschafften Vermögensteuer als reformbedürftig ansahen, bedeutet keineswegs, dass die Steuerpflichtigen nicht mit Ausweichhandlungen reagierten.

Neben dem Bewertungs- und dem Identifikationsproblem existiert in Bezug auf Vermögensteuern ieS ein Vollzugsproblem. Zwar kann inländisches Grund- und Unternehmensvermögen nahezu lückenlos erfasst werden, beim Privatvermögen sind aber die Finanzämter weitestgehend auf die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen angewiesen. Hinsichtlich Kunstgegenständen, Schmuck und sonstiger Luxusgegenstände besteht für die Finanzbehörde wenig Möglichkeit, von diesen vermögensrelevanten Sachverhalten Kenntnis zu erlangen. Die wachsende Bedeutung immaterieller Vermögenswerte auch im privaten Bereich verschärft das Vollzugsproblem. So dürfte die steuerliche Erfassung von Kryptoassets aufgrund der Anonymität bzw Pseudonymität dieser Werte wohl praktisch ausgeschlossen sein. Österreich kennt auch kein umfassendes Vermögensregister, wie es von einigen Autoren⁴⁰ aus den Wirtschaftswissenschaften gefordert wird. Die Einführung eines solchen würde tiefgreifend in die verfassungsrechtlich gewährleistete Privatsphäre eingreifen, weshalb die Etablierung eines umfassenden Vermögensregisters aus unserer Sicht abzulehnen ist.

2.3.Konfiskatorische Vermögensteuern

Häufig findet sich auch das Argument, dass Vermögensteuern ieS im Widerspruch zum verfassungsrechtlich gewährleisteten Eigentumsrecht stehen würden, weil der Vermögensstamm sukzessive aufgebraucht wird und sie daher konfiskatorisch wirken würden. Kritisch wird diesbezüglich insb die Besteuerung von ertragslosem oder ertragsschwachem Vermögen gesehen.⁴¹

Da Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere in der aktuellen Zinssituation praktisch keine Erträge erwirtschaften, wäre eine Vermögensbesteuerung dieser Werte nach dieser Sichtweise ausgeschlossen; die rechtliche Zulässigkeit einer Vermögensteuer hinge vom jeweiligen Kapitalmarktzinsniveau ab.

Steuern im Allgemeinen ist wesensimmanent, dass sie eine Form der Eigentumsbeschränkung darstellen. So gelten Abgaben nach der in Österreich hL⁴² als Eigentumsbeschränkungen besonderer Art. Um verfassungsrechtlich unbedenklich zu sein, müssen Steuern daher in Übereinstimmung mit dem Allgemeininteresse stehen und verhältnismäßig ausgestaltet sein. Konfiskatorische Steuern sind als verfassungsrechtlich bedenklich einzustufen.⁴³ Beim Konfiskationsverbot geht es um die Frage, ob der Steuerzugriff in eine Enteignung umschlägt, schließlich bezeichnet "konfiskatorisch" die entschädigungslose Enteignung.

In Bezug auf Vermögensteuern ieS vertrat etwa das deutsche Bundesverfassungsgericht⁴⁴ eine strenge Position, indem es ausführte, dass Vermögensteuern nur so bemessen werden dürfen, "dass sie in ihrem Zusammenwirken mit den sonstigen Steuerbelastungen die Substanz des Vermögens, den Vermögensstamm, unberührt lässt und aus den üblicherweise zu erwartenden, möglichen Erträgen (Sollerträge) bezahlt werden kann. Andernfalls führte eine Vermögensbesteuerung im Ergebnis zu einer schrittweisen Konfiskation, die den Steuerpflichtigen dadurch übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen würde."⁴⁵ Basierend auf dieser Argumentationslinie finden sich auch in der österreichischen Steuerliteratur Autoren,⁴⁶ die der Auffassung sind, dass eine Vermögensteuer, die langfristig nicht durch Erträge aus der Substanz gezahlt werden kann und folglich die Substanz über die Jahre verzehrt, verfassungsrechtlich bedenklich sei. Eine Vermögensteuer, die derartig ausgestaltet ist, würde im Ergebnis zu einer schrittweisen Konfiskation führen, die den Steuerpflichtigen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen würde.⁴⁷

In der Betriebswirtschaftslehre dagegen wird die Separation von Substanz und Erträgen als künstlich abgelehnt, da diese bei vielen Vermögenswerten (zB bei Unternehmen) nicht sinnvoll möglich ist. Auch für nominal ertragloses Vermögen (zB Edelmetalle, Zerobonds) ergibt sich auf funktionierenden Märkten ein Gleichgewichtspreis, der im Erwartungswert zur risikoadäquaten Verzinsung des betrachteten Vermögenswerts führt. Ein Verzicht auf die Besteuerung kann aus der laufenden Ertraglosigkeit daher nicht abgeleitet werden. Denkbar wären im Fall von Liquiditätsbeschränkungen allerdings Steuerstundungen.

Die verfassungsrechtliche Unzulässigkeit einer Substanzsteuer per se zu behaupten, wäre aber zu weitgehend. Bei Vermögensteuern als Substanzsteuern ist zwar der Eingriff in die Eigentumsfreiheit besonders offenkundig, da diese in die Vermögenssubstanz eingreifen und das Vermögen über die Jahre aufzehren, allerdings können diese im Sinne der Rechtfertigungslehre nach Ruppe ⁴⁸ verfassungsrechtlich gerechtfertigt werden. Anderwald ⁴⁹ kommt in einem gesonderten Beitrag zu dem Ergebnis, dass die Einführung einer Vermögensteuer ieS zum einen als Umverteilungszweck und zum anderen aus einer vermögensbedingten Leistungsfähigkeit gerechtfertigt werden kann. Sofern aber eine Substanzsteuer verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist, ist deren grundsätzliche Zulässigkeit zu bejahen. Hinsichtlich der Ausgestaltung einer Vermögensteuer ieS muss allerdings beachtet werden, dass diese der Höhe nach nicht konfiskatorisch sein darf. Jedoch sind weder die Rechts- noch die Wirtschaftswissenschaft in der Lage, die Grenzen des Konfiskatorischen präzise anzugeben. Auch in diesem Kontext ist Verfassungskonformität noch keineswegs hinreichend für die ökonomische Sinnhaftigkeit einer Steuerart.

2.4.Wettbewerbs- und Standortnachteil

Zusätzlich findet sich in der österreichischen Literatur⁵⁰ wie auch in politischen Stellungnahmen⁵¹ häufig das ökonomische Argument, wonach eine Substanzbesteuerung einen Standortnachteil für Österreich bedeuten würde. Nachdem Vermögensteuern ieS in den allermeisten Volkswirtschaften nur zu einem sehr geringen Teil zum Steueraufkommen beitragen, stehe das geringe Steueraufkommen in einem krassen Missverhältnis zu den volks- und einzelwirtschaftlichen Konsequenzen einer Besteuerung von Vermögen.⁵²

Insb wenn Betriebsvermögen in die Vermögensbesteuerung integriert werden sollte, würde dies die Wettbewerbsfähigkeit des Wirtschaftsstandorts Österreichs "geradezu torpedieren".⁵³ Denn derzeit sei Österreich mit seiner "günstigen" Besteuerung von Kapitaleinkommen als Zuzugsstaat für Privatpersonen attraktiv. Niedrige Steuersätze auf Kapitaleinkommen seien demnach zur Sicherung der Attraktivität eines Investitionsstandortes erforderlich, so das ökonomische Argument. Wohlhabende Privatpersonen erzielen typischerweise hohe Kapitaleinkünfte und verfügen insb über Grund- und Kapitalvermögen, weshalb deren höhere Besteuerung einen Standortnachteil für Österreich bedeuten könnte, so die Ausführungen.⁵⁴

Denn im internationalen Vergleich - so die Kritiker⁵⁵ - seien Vermögensteuern in Form von Substanzsteuern unüblich. Eine höhere Vermögensbesteuerung ist in anderen Staaten regelmäßig auf höhere Grundsteuern, jedoch gerade nicht auf eine allgemeine Vermögensbesteuerung zurückzuführen, weshalb die Einführung einer Vermögensteuer ieS abgelehnt wird.⁵⁶ Laut Niemann ⁵⁷ sei angesichts der Mobilität dieser Personen und ihres Vermögens der Nettoeffekt, den die Einführung einer Vermögensteuer auf das gesamte Steueraufkommen aufweisen könnte, unbestimmt und könne uU auch negativ für Österreich ausfallen.

3.Erbschafts- und Schenkungssteuer als Alternative

Zum aktuellen Stand und im Alleingang scheint die Einführung einer Vermögensteuer ieS in Österreich aus den genannten Gründen wenig sinnvoll. Verfassungsrechtlich ist die Einführung einer Vermögensteuer ieS zwar zulässig, neben dem ökonomischen Argument der Verletzung der Entscheidungsneutralität sprechen insb das Bewertungs- und Identifikationsproblem, aber auch das Kontrolldefizit aus steuerrechtlicher Sicht gegen eine Implementierung von Vermögensteuern ieS.

Eine praktikablere Form einer vermögensbezogenen Steuer wäre die Erbschaftssteuer, die im Allgemeinen auch für Schenkungen gilt.⁵⁸ Konkret handelt es sich bei einer Erbschafts- und Schenkungssteuer (ErbSt) aus finanzwissenschaftlicher Perspektive um eine Vermögensverkehrssteuer, die die Vermögensumschichtung besteuert.⁵⁹ Sie ist den Vermögensteuern iwS zuzuordnen. Nach der in der Steuerlehre vertretenen Reinvermögenszugangstheorie sind hingegen Erbschaften und Schenkungen als Einkommen eines Steuerpflichtigen zu klassifizieren; eine ErbSt stellt nach dieser Sichtweise eine Steuer auf das Einkommen dar.⁶⁰

Auch eine ErbSt scheint geeignet, der ungehinderten Vermögensübertragung und demnach der Vermögensanhäufung entgegenwirken zu können.⁶¹ Insb infolge der langen Periode ununterbrochener Vermögensakkumulation ist die jährliche Erbmasse rapide angestiegen.⁶² Es gibt Stimmen aus der Rechtswissenschaft,⁶³ die darauf hinweisen, dass die ErbSt in einem an der Leistungsfähigkeit orientierten Steuersystem eine grundsätzliche Berechtigung hat.

In Österreich wird seit 1. 8. 2008 keine ErbSt mehr erhoben.⁶⁴ Im Unterschied zu einer Vermögensteuer ieS liegt bei einer ErbSt ein nachvollziehbarer Vermögensübergang vor. Die Erbschaftssteuer würde zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung fällig werden und das gesamte übertragene Reinvermögen umfassen, sofern der Erblasser oder Schenker Inländer ist oder sich das übertragene Vermögen im Inland befindet.⁶⁵ Diese mehrfachen steuerlichen Anknüpfungspunkte erschweren es, der Steuer durch Wegzug oder Vermögensverlagerung in das Ausland zu entgehen.

Im Hinblick auf die Identifikation und Bewertung von Vermögenswerten stellen sich zwar grundsätzlich dieselben Probleme wie bei der Vermögensteuer ieS. Allerdings fallen die Erhebungskosten bei der ErbSt aufgrund der geringeren Zahl an Bewertungsanlässen (im Durchschnitt einmal je Generation) im Gegensatz zu einer periodischen Vermögensteuer (typischerweise einmal pro Jahr) weit weniger ins Gewicht.⁶⁶

Auch dürften die Entscheidungswirkungen einer ErbSt weniger ausgeprägt sein als die einer Vermögensteuer ieS,⁶⁷ denn für das Vorliegen von Entscheidungswirkungen wäre es erforderlich, dass Erblasser/Schenker den Steuereinfluss auf die zukünftigen Konsummöglichkeiten der Erben/Beschenkten in ihre Entscheidungskalküle einfließen lassen. Dies ist bei familieninternen Übertragungen zwar regelmäßig, aber keineswegs immer und bei familienexternen Übertragungen seltener der Fall.⁶⁸ Hinzu kommt, dass Ausweichhandlungen umso seltener zu erwarten sind, je weiter in der Zukunft ein steuerpflichtiger Tatbestand liegt. Daher dürfte Steuerplanung schwerer fallen, wenn eine - noch dazu andere Personen treffende - Steuerzahlung möglicherweise erst in Jahrzehnten zu erwarten ist.

Auch würde das juristische Argument, wonach eine Vermögensteuer ieS verfassungsrechtlich insoweit bedenklich erscheint, als diese in die Vermögenssubstanz eingreift und diese über die Jahre schmälert, nicht greifen. Denn im Unterschied zur Vermögensteuer ieS liegt bei einer Erbschaftssteuer ein erbschaftsbedingter Leistungsfähigkeitszuwachs des Erben vor, der einen Eingriff in die Vermögenssubstanz rechtfertigt.⁶⁹ Eine Erbschaftssteuer würde die Zunahme an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, die jemand durch den Erbfall einer Person aus deren Nachlass erfährt, besteuern.⁷⁰ Im österreichischen Steuersystem wird die Leistungsfähigkeit individuell beurteilt, weshalb das regelmäßig vorgetragene Argument, die Erbschaft sei bereits beim Erblasser hinreichend besteuert worden, nicht greift. Bereits zum alten Erbschaftssteuergesetz war der VfGH⁷¹ der Ansicht, dass zumindest das Argument der Doppelbelastung nicht greift, weil für ihn die Substanzbesteuerung beim Erwerber eine andere Art von Leistungsfähigkeit erfasst als die Einkommensbesteuerung desjenigen, dessen Einkommen die Basis des später der Substanzsteuer unterliegenden Vermögens bildet. Dementsprechend führt der VfGH⁷² auch aus, dass er dem Grunde nach keine Bedenken gegen die Erhebung einer ErbSt hegt. Verfassungsrechtliche Grenzen werden einer etwaigen Erbschaftssteuer aber insoweit gesetzt, als Sinn und Funktion des Erbrechts als Rechtseinrichtung und Individualgrundrecht nicht zunichte- oder ökonomisch wertlos gemacht werden dürfen.⁷³ Im Sinne der Rechtfertigungslehre nach Ruppe ⁷⁴ erscheint der durch den Erbfall beim Erben anfallende Vermögenszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit als geeigneter Rechtfertigungsgrund für die Einführung einer ErbSt.⁷⁵ Hinzu tritt die Lenkungsfunktion einer ErbSt für Umverteilungszwecke.

Zwar wurde in der Vergangenheit das österreichische Erbschaftssteuergesetz aufgrund von Bewertungsthemen als verfassungswidrig erklärt,⁷⁶ eine entsprechende Sanierung etwa mit dem Abstellen auf vermehrt typisierende Tatbestände wäre aber durchaus denkbar gewesen. So hat bereits der VfGH⁷⁷ in seiner Entscheidung, die letztlich zum Ende der Erbschaftssteuer in Österreich führte, festgehalten, dass er grundsätzlich keine Bedenken gegen ein System fester Einheitswerte für die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung von Grundbesitz hegt. Die Einheitsbewertung müsse lediglich geeignet sein, den Wert der Liegenschaft in Relation zu den für andere Vermögenswerte angeordneten Bewertungsregeln realitätsgerecht und sachlich abzubilden. Aufgrund einer politischen Patt-Situation der damals stimmführenden Parteien im Parlament kam es aber zu keiner entsprechenden Sanierung.

Deutschland war mit einer ähnlichen Rechtslage wie Österreich konfrontiert: Wesentliche Bestimmungen des deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (dErbStG) wurden ebenfalls wegen Inkonsistenz des Bewertungssystems vom deutschen Bundesverfassungsgericht mit 31. 12. 2008 aufgehoben. Allerdings entschied sich der deutsche Gesetzgeber, der demnach vor ähnliche Probleme gestellt war, zur Novellierung des dErbStG. Deutschland erhebt bis heute eine ErbSt und diese trug mit knapp 7 Mrd € zum Steueraufkommen für das Jahr 2019 bei.⁷⁸

Kritiker einer allgemeinen ErbSt bringen vor, dass deren Einführung schädliche Auswirkungen auf die Volkswirtschaft haben könnte.⁷⁹ Insb die Einbeziehung von Betriebsvermögen könne im Erbfall zur Zerschlagung von Unternehmen führen und damit die Vernichtung von Arbeitsplätzen nach sich ziehen. Bei der Bewertung dieses Arguments aus wirtschaftswissenschaftlicher Perspektive sind Liquiditäts- und Rentabilitätsaspekte sorgfältig voneinander zu unterscheiden. Sollte durch die Erhebung der ErbSt ein Liquiditätsengpass drohen, könnte dieser durch eine hinreichend langfristige und ggf zinslose Stundung vermieden werden, sodass das übertragene Vermögen (zB Unternehmen) weiterhin bewirtschaftet werden kann.⁸⁰ Dabei handelt es sich aber lediglich um eine technische Frage der Ausgestaltung der ErbSt.

Arbeitsplätze werden erhalten, wenn sie rentabel sind, und abgebaut, wenn sie unrentabel sind. Zwar ist nicht denkunmöglich, dass eine ErbSt zur Verringerung von Arbeitsplätzen führt.⁸¹ Dies würde jedoch erfordern, dass Unternehmer bereits bei ihren Entscheidungen über die Einstellung oder Entlassung von Personal antizipieren müssten, dass ggf in Jahrzehnten eine möglicherweise zwischen Vermögenskategorien differenzierende ErbSt erhoben wird, die ihre Erben trifft. Den Verfassern ist keine empirische Evidenz für derartige Kalküle bekannt.

Für eine erbschaftssteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen, die zumeist mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen begründet wird, besteht daher kein Anlass.⁸² Es ist nicht die Aufgabe der ErbSt, unrentable Arbeitsplätze zu subventionieren. Aus wirtschaftswissenschaftlicher Sicht liegen auch keine anderen Argumente für eine Begünstigung von Betriebsvermögen vor.⁸³ Diese würde vielmehr Anreize zur künstlichen Umdeklaration von Privat- in Betriebsvermögen schaffen. Die Verschonungsregel des dErbStG, die zur Gründung zahlreicher erbschaftsteuervermeidender "Cash-GmbHs" geführt hat, kann hier keinesfalls als Vorbild dienen.⁸⁴

Gerade im Fall besonders wohlhabender, mobiler Personen mit dynastischen Motiven kann die ErbSt allerdings Einfluss auf die Wohnsitzwahl besitzen. Die ErbSt kann für diesen Personenkreis Anreize zum Wegzug aus einem hoch besteuernden Land bewirken oder Anreize zum Zuzug verringern. Aus diesem Grund fällt das Netto-Aufkommen aus einer ErbSt geringer aus als ohne Steuerplanung durch Wohnsitzwahl.⁸⁵ Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen grundsätzlich berechtigt, aus vertretbaren rechtspolitischen Erwägungen eine ErbSt einzuführen. Der Ausgleich eines etwaigen Gerechtigkeitsverlustes und demnach die Gewährung einer fairen Steuerlastenverteilung stellen vertretbare rechtspolitische Erwägungen dar, die als Rechtfertigungsgrund für die erneute Implementierung einer Erbschafts- und Schenkungssteuer in Österreich herangezogen werden könnten.

Allerdings wäre bei einer Wiedereinführung der Erbschaftssteuer, die sich auch auf Vermögenswerte auf Bankkonten und -depots bezieht, das Endbesteuerungsgesetz anzupassen, wenn nicht Anreize zur Steuervermeidung durch (Über-)Investition in endbesteuertes Vermögen bewirkt werden sollen. Denn das Endbesteuerungsgesetz sieht vor, dass eine etwaige Erbschaftssteuer bereits mit der Kapitalertragsteuer abgegolten wäre. Für eine Änderung des Endbesteuerungsgesetzes bedürfte es einer Verfassungsmehrheit.⁸⁶

4.Resümee

In jüngster Zeit wird in der Öffentlichkeit häufig die Forderung nach einer stärkeren Besteuerung von Vermögen erhoben. Insb die Wiedereinführung einer allgemeinen Vermögensteuer wird diskutiert.

In der steuerpolitischen Debatte werden Vermögensteuern als Maßnahmen gegen die Ungleichverteilung des Vermögens erwogen. Gleichwohl würde die Vermögensteuer ieS zu einer Reihe von ökonomischen und rechtlichen Problemen führen. Insb die bislang nicht mit verhältnismäßigen Mitteln herstellbare wirtschaftliche Bewertungsgleichheit, die Identifikation von Vermögen im ökonomischen Sinne und das bei Privatvermögen entstehende Kontrolldefizit wegen fehlender Überprüfungsmöglichkeiten sprechen gegen die Einführung einer Vermögensteuer ieS.

Eine weitaus praktikablere und international üblichere Maßnahme, der Ungleichverteilung der Vermögen entgegenzuwirken, wäre die Einführung einer ErbSt. Die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen in Österreich unter gleichzeitiger Herabsetzung der Steuern auf den Faktor Arbeit lässt sich mit dem übertragungsbedingten Vermögenszuwachs bei den Erben/Beschenkten, aber auch mit dem Ziel der gleichmäßigeren Vermögensverteilung und dem Bemühen um eine Angleichung der Startchancen begründen. Die Kosten der Steuererhebung fallen wegen der geringeren Anzahl von Bewertungsfällen weniger ins Gewicht, und die zu erwartenden Verletzungen der Entscheidungsneutralität der Besteuerung sind geringer als bei einer Vermögensteuer ieS.