Wiedereinführung von Erbschafts- und Vermögensteuern

1.Einleitung und Aufgabenstellung

Die Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie die Vermögensteuer waren in Österreich bereits früher erhoben worden, die Erbschafts- und Schenkungssteuer wurde jedoch vom VfGH mit Erk vom 7. 3. sowie vom 15. 6. 2007 als verfassungswidrig aufgehoben, die Vermögensteuer wurde mit dem Steuerreformgesetz 1993 ab 1. 1. 1994 abgeschafft.¹

Bei der Wiedereinführung dieser Steuern zu beachtende Probleme sollen dargestellt² und auf Erfahrungen in der Bundesrepublik Deutschland bei der Sanierung der Erbschaft- und Schenkungsteuer hingewiesen werden. Es dürfen nicht nur die aus diesen Steuern erhofften Einnahmen, sondern müssen auch die zu deren ordnungsmäßiger Erhebung erforderlichen Kosten, insb die für die Ermittlung der Einheitswerte erforderlichen Kosten ins Kalkül gezogen werden, um die Sinnhaftigkeit der Wiedereinführung dieser Steuern zu beurteilen.

Auch die Belastungswirkung einer von Millionären selbst geforderten "klassischen Vermögenssubstanzsteuer" vor allem auf das Betriebsvermögen und dadurch auf die Investitionskraft der Unternehmen ist zu bedenken.³

Neben einer (nicht näher definierten) Millionärssteuer soll eine Steuer auf Erbschaften von über 1 Mio € eingeführt werden.⁴ Eine Millionärssteuer wird allerdings - von der Öffentlichkeit oder manchen Politikern unbemerkt - bereits derzeit erhoben: Der Einkommensteuersatz für den 1 Mio € übersteigenden Teil des Einkommens betrug bereits bisher 55 %, statt wie ursprünglich vorgesehen 50 %; die Geltungsdauer dieser Regelung wurde um fünf Jahre verlängert.⁵

Die der Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie der Vermögensteuer unterliegenden Vermögenswerte und damit die maßgebenden Besteuerungsgrundlagen sind identisch, sodass in der Folge diesbezüglich nur von den Vermögensteuern gesprochen wird. Soweit Personen als Steuerpflichtige genannt werden, sind darunter Personen jederlei Geschlechts zu verstehen.

2.Sonderabgabe für Online-Konzerne

Eine solche ist derzeit mangels einer Betriebsstätte iSd § 29 BAO bzw des Art 5 des einschlägigen OECD-Musterabkommens nicht möglich. Ein österreichischer Alleingang durch Erweiterung des § 29 BAO um eine sogenannte "digitale" Betriebsstätte wäre wegen Widerspruchs zu bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen anfechtungsbedroht, weshalb internationale Verhandlungen betreffend die Besteuerung von Online-Konzernen abgewartet wurden. Über eine Besteuerung der global agierenden Unternehmen wird auf internationaler Ebene nun schon seit Jahren verhandelt (siehe den Bericht über eine diesbezügliche Zwischeneinigung von Mayr, Die Eckwerte der globalen Steuerreform, RdW 2021, 503 ff). Der endgültige Ausgang dieser Verhandlungen bleibt abzuwarten.

3.Bei der Wiedereinführung der Vermögensteuern zu beachtende Probleme

a) Wenn eine Steuer auf Erbschaften nur für solche über 1 Mio € gefordert wird, darf dies nicht durch eine Freigrenze, sondern nur durch einen Freibetrag geregelt werden, der auch Personen mit einem 1 Mio € übersteigenden Vermögen zusteht. Im Fall einer Freigrenze würde nämlich bei deren Überschreiten nicht nur der Überschreitungsbetrag, sondern auch die der Freigrenze entsprechende erste Mio € der Steuer unterliegen. Das würde selbst bei moderaten Steuersätzen zu einer Steuerbelastung führen, die ein Vielfaches des Überschreitungsbetrags ausmacht (umso mehr bei den zur Erzielung der erhofften Steuereinnahmen anzunehmenden höheren Steuersätzen), was eine verfassungswidrige exzessive Steuerbelastung⁶ zur Folge hätte.

b) Eine Beschränkung der sogenannten Reichensteuern auf das von den 320 reichsten Österreichern⁷ gehaltene Finanzvermögen ist nach der Judikatur des VfGH betreffend die Aufhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer unzulässig: Die Aufhebung der genannten Steuern erfolgte wegen der wesentlichen Unterbewertung des Grundvermögens, sodass dessen völlige Außerachtlassung (wie auch des land- und forstwirtschaftlichen und des Betriebsvermögens) der Bewertung mit 0 € gleichzusetzen und daher jedenfalls verfassungswidrig ist.

c) Gegenstand der Besteuerung kann auch nicht das laut Statistiken von Familien, sondern nur das von Einzelpersonen gehaltene Vermögen, somit der Anteil am Familienvermögen sein.

d) Eine alle Vermögensarten umfassende Besteuerung würde bereits vorbereitend eine sachverständigen Ansprüchen genügende, aktuelle Neufeststellung der Einheitswerte aufgrund von Gutachten einschlägiger Sachverständiger erfordern, die in der Folge in relativ kurzen Zeitabständen (früher für Betriebsvermögen alle drei Jahre, für Grundbesitz alle neun Jahre⁸) neu festgestellt werden müssten. Infolge der wiederholten gesetzlichen Verschiebung der Hauptfeststellungszeitpunkte für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und das Grundvermögen unterlag zu den für die Verfahren vor dem VfGH maßgeblichen Zeitpunkten das land- und forstwirtschaftliche Vermögen entsprechend den Wertverhältnissen vom 1. 1. 1988, das Grundvermögen entsprechend jenen vom 1. 1. 1973 der Besteuerung. Dies führte zu unterschiedlichen Wertentwicklungen sowohl zwischen den Vermögensarten als auch innerhalb derselben Vermögensart und damit zu krassen Unterschieden in der Belastung mit den davon abgeleiteten Vermögensteuern, die den VfGH zur Aufhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer und den Gesetzgeber im Hinblick auf die den Grundstückseigentümern als unzumutbar erachtete verfassungskonforme Sanierung zur Aufhebung der Vermögensteuer und zum Auslaufenlassen der Erbschafts- und Schenkungssteuer veranlasste. Die Valorisierung der veralteten Einheitswerte mit einem einheitlichen Faktor ist gleichfalls verfassungswidrig.⁹

Die noch aufgrund der veralteten Einheitswerte des Grundvermögens erhobene Grundsteuer ist wegen des geringen Gewichts der Steuerfolgen (noch) verfassungsrechtlich unbedenklich (VfSlg 19196). Der VfGH erklärte dazu aber, dass "in Fällen anderer Art oder anderen Gewichts eine Verfassungswidrigkeit aufzugreifen sein könnte".

Daraus und aus den Erkenntnissen des VfGH zur Erbschafts- und Schenkungssteuer kann abgeleitet werden:

Je gravierender ein Steuereingriff in das Vermögen ist,

-	umso genauer muss die Steuerbemessungsgrundlage ermittelt werden,
-	umso kürzer muss die Periode für die mehrjährig geltenden Einheitswerte sein und
-	umso weniger können ungerechtfertigte Bewertungsdifferenzen zwischen verschiedenen Vermögensarten, die teils mit Einheitswerten und teils mit aktuellen Werten anzusetzen sind, toleriert werden.10

Grundbuchsgebühr und Grunderwerbsteuer (für unentgeltliche Grundstückserwerbe) sind trotz Anknüpfung an hochgerechnete Werte offenbar deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil als alternative Bemessungsgrundlage der sachverständig ermittelte Wert zugrunde gelegt werden darf.¹¹

e) Eine verfassungsrechtliche Schranke für die Erfassung von Vermögen durch die wiedereingeführte Vermögensteuer und Erbschafts- und Schenkungssteuer ergibt sich aus dem im Verfassungsrang stehenden Endbesteuerungsgesetz.¹² Gem § 1 Abs 1 dieses Gesetzes ist bundesgesetzlich vorzusehen, dass die Einkommensteuer für die dort näher umschriebenen Kapitalerträge, die Vermögensteuer für das sonstige Vermögen, aus dem diese Kapitalerträge fließen, und die Erbschaftssteuer für todeswegige Erwerbe des vorangeführten sonstigen Vermögens mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind. Im § 1 Abs 4 Endbesteuerungsgesetz wird festgelegt, dass ein einheitlicher Abgeltungssteuersatz von mindestens 20 % und von nicht mehr als der Hälfte des höchsten Einkommensteuersatzes vorzusehen ist.

Der Gesetzgeber ist also bei der Wiedereinführung von Vermögensteuer und Erbschaftssteuer an die Vorgaben dieses entsprechend der Versteinerungstheorie auszulegenden¹³ Gesetzes gebunden, woraus folgt, dass das der Endbesteuerung unterliegende Vermögen aus dem zu besteuernden Vermögen ausscheidet, die Kosten der Einheitsbewertung aber vollumfänglich bestehen bleiben.

Die Vermögensteuer sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer unter Verzicht auf die Einheitsbewertung¹⁴ generell auf Basis von für jeden Einzelfall erstellten Sachverständigengutachten betreffend den Verkehrswert zu erheben, wäre eine denkbare Alternative, allerdings nur dann, wenn der Staat die Gutachten bezahlt, was dem Staat aber vor allem wegen der behördlichen Überprüfung der Gutachten höhere Kosten als die Einheitsbewertung verursachen würde. Die Belastung der Steuerpflichtigen mit den Gutachtenskosten könnte, insb im Zusammenwirken mit den Steuerbelastungen, häufig zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen exzessiven Belastung führen.¹⁵

Überlegungen, in welchem Umfang Vermögen aufgrund des für die Endbesteuerung geltenden einheitlichen Steuersatzes der Endbesteuerung unterliegt und damit von der regulären Besteuerung auszunehmen ist, erübrigen sich. Vermögen, für das Endbesteuerung angeordnet ist, unterliegt bei jedem Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf den Umfang dieses Vermögens der Endbesteuerung.

Dies gilt aufgrund des Gleichheitsgrundsatzes auch für solches Vermögen, dessen Erträgnisse ohne die Vorgabe durch das Endbesteuerungsgesetz durch den einfachen Gesetzgeber in die einkommensteuerliche Endbesteuerung einbezogen wurden.¹⁶

Nach den anschließend noch zu erörternden Erfahrungen in der Bundesrepublik Deutschland bei der Sanierung der Erbschaftsteuer könnten von der Begünstigung durch die Endbesteuerung ausgeschlossene Steuerpflichtige aufgrund des Gleichheitsgrundsatzes die Endbesteuerung vergleichbarer, aber nicht endbesteuerter Vermögen fordern.¹⁷

Derartige Forderungen könnten nur dadurch ausgeschlossen werden, dass die Normalbesteuerung der nicht von der Endbesteuerung erfassten Kapitalerträge und Vermögen ebenfalls verfassungsrechtlich abgesichert wird, wobei die Frage offen ist, ob derartige Verfassungsbestimmungen einer Prüfung durch den EuGH oder den EGMR standhalten.

f) Eine weitere verfassungsrechtliche Schranke für die Besteuerung von Vermögen ergibt sich aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip.¹⁸ An sich bewirkt jede Abgabenvorschreibung einen Eingriff in das Grundrecht auf Eigentum.¹⁹ Gesetzliche Eingriffe in Grundrechte sind nur unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zulässig. Dieser Grundsatz verlangt ua, dass der Einsatz des Mittels erforderlich ist und weiters, dass insgesamt ein angemessenes (adäquates) Verhältnis zwischen dem eingesetzten Mittel und der damit verbundenen Beeinträchtigung des Grundrechts gewahrt bleibt (Verhältnismäßigkeit ieS).²⁰

Angesichts der erwarteten jährlichen Steuereinnahmen von 6,3 Mrd € ist zu erwarten, dass die Steuerbelastung in vielen Fällen zur Aufzehrung des Vermögens führt oder die Annahme einer Erbschaft verhindert, sodass die Verhältnismäßigkeit ieS zu verneinen ist.

Die Wiedereinführung der Vermögensteuern hätte demnach auch negative wirtschaftliche Auswirkungen, was den Grundsätzen der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit widerspricht.²¹

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gebietet unter dem Gesichtspunkt der Notwendigkeit (Erforderlichkeit), dass bei mehreren zur Erreichung des gewünschten Zieles zur Verfügung stehenden Mitteln das mildeste angewendet wird.²²

Der Einsatz dieses Mittels (Wiedereinführung von Vermögensteuern) ist nicht erforderlich, da das Ziel (Finanzierung der genannten Kosten) ohne größere, für die Einhebung erforderliche Kosten auch durch einen Solidaritätszuschlag erreicht werden kann, wie er in der Bundesrepublik Deutschland zur Finanzierung der Wiedervereinigung eingeführt wurde und heute noch eingehoben wird. Ein solcher Solidaritätszuschlag könnte mit dem zur Zeit der Besetzung Österreichs eingehobenen Besatzungskostenbeitrag verglichen werden, gegen den, soweit ersichtlich, keine verfassungsrechtlichen Bedenken vorgebracht worden waren.

4.Erfahrungen in der Bundesrepublik Deutschland bei der Sanierung der Erbschaftsteuer

Das ErbStRG vom 24. 12. 2008 musste in der Folge bereits fünf Mal geändert werden:

Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. 12. 2009 (Verschonung des Betriebsvermögens); Jahressteuergesetz vom 8. 12. 2010 (Gleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnern und Ehepartnern); Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. 12. 2011 (Erweiterung der unbeschränkten Steuerpflicht auf EU-Sachverhalte); Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. 11. 2016 (verfassungskonforme Gestaltung der Betriebsvermögensverschonung) und StUmgBG vom 23. 6. 2017 (Anpassung an das Urteil des EuGH vom 8. 6. 2016).

Die in diesem Zusammenhang relevierte, in Art 15 des deutschen Grundgesetzes (GG) verankerte Erbrechtsgarantie ist ein Unterfall der Eigentumsgarantie gem Art 14 GG,²³ sodass das Fehlen einer Erbrechtsgarantie im österreichischen Verfassungsrecht zu keiner anderen Beurteilung führt.

5.Zusammenfassung

Gegen die Wiedereinführung der Vermögensteuern sprechen einerseits verfassungsrechtliche Bedenken, die die erhofften Steuereinnahmen ausschließen bzw begrenzen, andererseits die zu erwartenden Kosten für die Ermittlung der Einheitswerte als Besteuerungsgrundlage für den Grundbesitz, was im Zusammenwirken eine dem Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechende Besteuerung von Vermögen unrentabel macht und entsprechend dem Gebot des milderen Mittels, nämlich eines Solidaritätszuschlages zur Einkommen- und Lohnsteuer, somit ausschließt. Ein solcher Solidaritätszuschlag ist zur langfristigen Finanzierung der genannten Kosten geeignet und könnte sofort ohne größere Vorbereitungskosten in Kraft gesetzt werden.