Abgeleitete Bescheide iSd § 295 Abs 1 BAO ohne rechtsgültigem Grundlagenbescheid
Bearbeiter: Lea Glöer
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Das BFG hatte zu entscheiden, ob Einkommensteuerbescheide (idF ESt-Bescheide), die gem § 295 Abs 1 BAO von Feststellungsbescheiden nach § 188 BAO abgeleitet worden waren, weiterhin Bestand haben können, nachdem die Grundlagenbescheide aufgehoben wurden. Die Bf wandte sich gegen die ESt-Bescheide, in denen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt wurden, die auf den aufgehobenen Grundlagenbescheiden beruhten. Das BFG stellte klar, dass ESt-Bescheide, die nach § 295 Abs 1 BAO auf Feststellungsbescheiden beruhen, aufzuheben sind, wenn die entsprechenden Grundlagenbescheide nicht mehr bestehen.
Die Beschwerdeführerin (Bf) erzielte in den Jahren 2012–2015 neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die im Rahmen eines Feststellungsverfahrens gem § 188 BAO ermittelt wurden. Die Einkünfte wurden dabei zwischen der Bf und ihrem Ehegatten aufgeteilt. Nach einer Außenprüfung änderte das Finanzamt (FA) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ab und erließ daraufhin im Dezember 2018 geänderte, auf § 293b BAO gestützte Feststellungsbescheide für die Jahre 2012–2015. Kurz darauf ergingen an die Bf gem § 295 Abs 1 BAO berichtigte ESt-Bescheide für die Jahre 2012–2014 sowie ein (erstmaliger) ESt-Bescheid für das Jahr 2015. Die Bf erhob im Jänner 2019 Beschwerde gegen die Feststellungs- und ESt-Bescheide und beantragte eine Anpassung der Einkünfte, insb in Bezug auf betriebliche Grundstücksveräußerungen, sowie die Anwendung der Regelbesteuerung. Mit einer Beschwerdevorentscheidung im September 2019 gab das FA der Beschwerde tw statt, verwies jedoch hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf die Feststellungsbescheide, welche nicht abgeändert wurden.
Die Bf stellte daraufhin im Dezember 2019 einen Vorlageantrag, in dem sie die in den Feststellungsbescheiden verwendete Schätzungsmethode des FA infrage stellte und sich auf eine frühere VwGH-E (VwGH 21. 10. 1986, 86/14/0021) berief. Das BFG gab der gegen die Feststellungsbescheide 2012–2015 erhobenen Beschwerde im Mai 2022 statt und hob diese auf (BFG 25. 5. 2022, RV/5100095/2020). Das BFG führte aus, die Berichtigungsbescheide (gem § 293b BAO) seien zu Unrecht erlassen worden, da die Rechtswidrigkeit der Erstbescheide nicht auf der Übernahme von offensichtlichen Unrichtigkeiten aus der Abgabenerklärung beruht habe. Dadurch fehlte den ESt-Bescheiden 2012–2014 die Grundlage.
Das FA nahm daraufhin das Verfahren gem § 303 Abs 1 BAO wieder auf und erließ im Juni 2022 neue Feststellungsbescheide, die den durch das BFG aufgehobenen berichtigten Feststellungsbescheiden entsprachen. Auch diese neuen Feststellungsbescheide aus Juni 2022 wurden in der Folge gem § 299 BAO vom BFG aufgehoben.
Entscheidung des BFG
Das BFG führte zunächst aus, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, gem § 188 Abs 1 lit a BAO festgestellt werden, um so ein gleichartiges Ergebnis zu gewährleisten und die Abführung von Parallelverfahren in den Abgabeverfahren der Beteiligten zu vermeiden (mVa VwGH 28. 2. 2002, 96/15/0254). Dabei handelt es sich um Grundlagenbescheide für die ESt der Beteiligten. Gem § 192 BAO werden in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide oder Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist.
Das BFG prüfte daraufhin, ob die ESt-Bescheide für 2012–2014 sowie der Erstbescheid für 2015 rechtmäßig erlassen wurden. Dabei stellte es fest, dass die Bescheide für 2012–2014 gem § 295 Abs 1 BAO auf Feststellungsbescheiden basierten, die im Mai 2022 aufgehoben worden waren. Da die ESt-Bescheide direkt aus diesen Grundlagenbescheiden abgeleitet wurden, fehlte ihnen damit die rechtliche Grundlage.
Beim ESt-Bescheid 2015 stellt das BFG jedoch fest, dass dieser zum Zeitpunkt der Erlassung an den damals gültigen Feststellungsbescheid gebunden war. Die Bf brachte gegen diesen Bescheid ausschließlich Einwendungen gegen die Feststellung aus dem Grundlagenbescheid vor, die aber gem § 252 BAO nicht im Verfahren über den abgeleiteten Bescheid geltend gemacht werden können.
Aufgrund dieser rechtlichen Beurteilung hob das BFG die ESt-Bescheide für die Jahre 2012–2014 auf, während es die Beschwerde gegen den ESt-Bescheid 2015 abwies.
Conclusio
Grundlagenbescheide sind Bescheide, die verbindliche Feststellungen für die Abgabenfestsetzung treffen. Rechtsgrundlage für solche Bescheide sind insb die §§ 185 ff BAO, wobei § 188 BAO die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften regelt, wenn mehrere Personen an den Einkünften beteiligt sind. Voraussetzung für einen auf § 188 BAO gestützten Feststellungsbescheid ist die Beteiligung mehrerer Personen an Einkünften aus bestimmten Einkunftsquellen – wie in diesem Fall – der Land- und Forstwirtschaft. Bei Bescheiden, die nach § 188 BAO erlassen werden, handelt es sich um Grundlagenbescheide (Ritz/Koran, BAO7 [2021] § 188 BAO Rz 19). Zweck der Feststellung von Einkünften gem § 188 BAO ist es, die Grundlagen für die Besteuerung einheitlich und verbindlich für alle Beteiligten zu ermitteln und dadurch gleichartige Ergebnisse sicherzustellen sowie Parallelverfahren zu vermeiden (VwGH 22. 11. 2001, 98/15/0056; 28. 2. 2002, 96/15/0254; 22. 12. 2011, 2009/15/0133; 27. 6. 2017, Ro 2015/13/0016).
An die Feststellungen eines solchen Grundlagenbescheides sind die sog abgeleiteten Bescheide, wie etwa ESt-Bescheide, gebunden. Diese Bindungswirkung ist in § 192 BAO geregelt und bewirkt, dass die Abgabenbehörde bei der Erlassung eines abgeleiteten Bescheides an die Feststellungen des Grundlagenbescheides gebunden ist (zur Bindung im Einkommensteuerverfahren an die Feststellungen von Einkünften gem § 188 BAO siehe VwGH 28. 5. 1998, 96/15/0083; 5. 6. 2003, 99/15/0150; 24. 6. 2009, 2007/15/0024). Kommt es nun nach der Erlassung eines abgeleiteten Bescheides zu einer Änderung oder Aufhebung des Grundlagenbescheides, ordnet § 295 Abs 1 BAO zwingend an, dass auch der abgeleitete Bescheid entsprechend aufzuheben oder abzuändern ist. Diese Anpassungspflicht besteht unabhängig davon, ob der abgeleitete Bescheid bereits formell rechtskräftig geworden ist (Ritz/Koran, BAO7 § 195 BAO Rz 2).
Das BFG ist in diesem Fall der stRsp des VwGH gefolgt und hat die ESt-Bescheide der Jahre 2012–2014 konsequent aufgehoben, da diesen nach der Aufhebung der ihnen zugrundeliegenden Feststellungsbescheide die rechtliche Grundlage fehlte.
