Aktuelle Fragen zur Körperschaftsteuer

Höhe der Mindestkörperschaftsteuer bei Vorauszahlungsbescheiden

Das Gesellschaftsrechts-Änderungsgesetz 2023 hat wesentliche Änderungen des österreichischen Gesellschaftsrecht mit steuerlichen Implikationen gebracht. Einerseits wurde eine neue Gesellschaftsform, die Flexible Kapitalgesellschaft (FlexKapG), geschaffen und andererseits wurde bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit Änderung des § 6 Abs 1 Satz 2 GmbHG das Mindeststammkapital von EUR 35.000 auf 10.000 (dieses gilt auch für die FlexKapG) gesenkt. Die Änderung des § 6 Abs 1 Satz 2 GmbHG durch das Gesellschaftsrechts-Änderungsgesetz 2023 ist am 1. Jänner 2024 in Kraft getreten.

Da die körperschaftsteuerlichen Bestimmungen des § 24 Abs 4 Z 1 KStG 1988 betreffend die Mindestkörperschaftsteuer direkt an § 6 GmbH anknüpfen, wirkt sich die gesellschaftsrechtliche Änderung auch auf die Höhe der MiKöSt aus, die nun ab dem 1. Jänner 2024 jährlich EUR 500 bzw 125/Quartal (EUR 1.000 * 5% bzw 500/4) beträgt. Durch die unmittelbare Anknüpfung des § 24 Abs 4 Z 1 KStG 1988 an den § 6 GmbH und mangels abweichender Bestimmungen zum Inkrafttreten (bzw zur Rückwirkung) im Körperschaftsteuergesetz, wirkt sich die Senkung des Mindeststammkapitals für Zwecke der MiKöSt ebenfalls erst ab dem 1. Jänner 2024 aus.

Aus praktischer Sicht bedeutet das, dass § 6 GmbHG idF vor BGBl I 2023/179 erst den nach dem 1. Jänner 2024 ergangenen Vorauszahlungsbescheiden (VZ-Bescheid) zugrunde liegt und die MiKöSt iHv EUR 500 jährlich bzw 125/Quartal festgesetzt wird. Für VZ-Bescheide, die vor dem 1. Jänner 2024 ergangenen sind, war hingegen § 6 GmbH idF vor BGBl I 2023/179 und somit das Mindeststammkapital iHv EUR 35.000 maßgebend. Es ist zu beachten, dass diese Vorauszahlungsbescheide auch für Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 2023 gelten können und somit basierend auf diesen VZ-Bescheiden die MiKöSt iHv EUR 1.750 zu entrichten ist. In diesem Fall scheint es jedoch denkbar, einen Antrag gem § 45 Abs 4 EStG 1988 iVm § 24 Abs 3 KStG 1988 stellen und eine Herabsetzung der MiKöSt auf EUR 500 bzw EUR 125/Quartal beantragen zu können. Ein Antrag auf Herabsetzung der MiKöSt erscheint deshalb vertretbar zu sein, weil nach der seit dem 1. Jänner 2024 geltenden Rechtslage die MiKöSt EUR 500 jährlich beträgt. Einer KÖSt-VZ iHv EUR 1.750 würde hingegen ein Einkommen von rund EUR 7.609 (EUR 1.750/23%) zu Grunde liegen. Wird in einem Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlung durch die Vorlage dazu geeigneter Unterlagen bzw Berechnungen glaubhaft gemacht, dass die voraussichtliche Höhe der Bemessungsgrundlage unter rund EUR 2.174 (EUR 500/23%) liegen wird, erscheint eine Herabsetzung der Vorauszahlung auf Höhe der MiKöSt iHv EUR 500 vertretbar zu sein. Dabei ist jedoch darauf Bedacht zu nehmen, dass bereits fällig gewordene Vorauszahlungsbeträge durch die Änderung nicht berührt werden. Die Gutschrift iH des Unterschiedsbetrages entsteht erst mit dem neuen VZ-Bescheid und steht mit diesem Zeitpunkt zur Tilgung von Abgabenschuldigkeiten zur Verfügung (siehe dazu Kirchmayr/Sturma in Doralt/Kirchamyr/Mayr/Zorn, EStG^{21 Lfg} § 45 Rz 15).

Anwendung des gesunkenen KöSt-Satzes bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr

Mit dem Ökosoziales Steuerreformgesetz 2022 Teil I (ÖkoStRefG 2022 Teil I) wurde der Körperschaftsteuersatz gem § 22 Abs 1 KStG 1988 für das Kalenderjahr 2023 auf 24 % und für die Kalenderjahre ab 2024 auf 23 %. gesenkt. Für vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre wurde in § 26c Z 85 lit b TS 1 KStG 1988 eine Regelung zur Besteuerung der den einzelnen Jahren zuordenbaren Einkommensteile geschaffen. Diese sieht vor, dass der dem Jahr 2022 zuzurechnende Einkommensteil bei der Veranlagung 2023 mit dem Steuersatz von 25 % und der dem Jahr 2023 zuzurechnende Einkommensteil bei der Veranlagung 2024 mit dem Steuersatz von 24 % besteuert wird. Gleiche Logik gilt bei der Veranlagung 2025.

In § 26c Z 85 Schlussteil KStG 1988 ist die Art der Aufteilung des Einkommens in die zwei Einkommensteile geregelt. Das Einkommen kann entweder (leistungsunabhängig) nach Anzahl der Kalendermonate, die in dem jeweiligen Kalenderjahr angefangen haben, oder mittels eines Zwischenabschlusses aufgeteilt werden.

Wird das zu versteuernde Einkommen durch Aufstellung von Zwischenabschlüssen ermittelt, stellt sich die Frage, wie das Einkommen zu versteuern ist, wenn der einem Kalenderjahr zuzurechnende Einkommensteil höher als das gesamte Einkommen im Wirtschaftsjahr ist. Mit anderen Worten, wenn dem anderen Kalenderjahr dieses Wirtschaftsjahres ein negativer Einkommensteil zuzurechnen ist.

Beispiel:

Im Zwischenabschluss für die Kalendermonate 7-12/2022 wird ein Verlust iHv EUR 100.000 und im Zwischenabschluss für die Kalendermonate 1-6/2023 ein Gewinn iHv EUR 2.500.000 ermittelt.

Bei Lösung dieser Frage, kann man sich mE an der Rechtsprechung des VwGH vom 27. 11. 2017, Ro 2017/15/0007 zu einer technisch vergleichbaren Bestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 orientieren, mit der die Besteuerung des Einkommens bei abweichenden Wirtschaftsjahren anlässlich der Senkung des KöSt-Satzes von 34 % auf 25 % geregelt wurde. Der VwGH hat zur Lösung dieser Frage Folgendes ausgeführt:

„Da insgesamt eine Besteuerung nur in der Höhe des gesamten Einkommens des Wirtschaftsjahrs zu erfolgen hat, wäre in diesem Fall das Einkommen zur Gänze jenem Kalenderjahr zuzurechnen, in welchem sich ein positiver Einkommensteil ergeben hatte. Die Besteuerung des Einkommens hat dann zur Gänze mit dem für dieses Kalenderjahr geltenden Steuersatz (34 % oder 25 %) zu erfolgen.“

Für das gegenständliche Beispiel bedeutet das, dass das gesamte Einkommen iHv EUR 2.400.000 mit 24 % zu versteuern ist, dh die KöSt EUR 576.000 beträgt. Wäre der Sachverhalt umgekehrt gelagert, sodass in dem Zwischenabschluss zum 31. Dezember 2022 ein Gewinn iHv EUR 2.500.000 und in jenem zum 30. Juni 2023 ein Verlust iHv EUR 100.000 festgestellt wird, würde das gesamte Einkommen iHv EUR 2.400.000 dem Steuersatz iHv 25 % unterliegen und die KöSt 600.000 betragen.