Aufteilung von Sozialversicherungsbeiträgen bei Einkünften aus nsA ohne inländischen Steuerabzug
Bearbeiter: Franz Wallig
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Das BFG hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, welchen Einkünften die für einen in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen in Deutschland abgeführten Sozialversicherungsbeiträge zuzurechnen sind. Diese wurden vom Arbeitgeber zur Gänze dem laufenden Bezug zugerechnet, während das Finanzamt eine Aufteilung zwischen dem laufenden Bezug und den Sonderzahlungen vornahm. Das BFG kam zum Ergebnis, dass eine Aufteilung nur dann zu erfolgen hat, wenn aus den Sonderzahlungen auch tatsächlich eine höhere Beitragszahlung resultiert. Führen die Sonderzahlungen aufgrund der bereits durch den laufenden Bezug erreichten Höchstbeitragsgrundlage zu keinen zusätzlichen Sozialversicherungsbeiträgen, sind die Beiträge zur Gänze dem laufenden Bezug zuzurechnen.
Der Beschwerdeführer (Bf) ist wohnhaft in Österreich und erzielte im Jahr 2021 durch seine Anstellung bei einem deutschen Maschinenbauunternehmen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Arbeitgeber füllte für das Jahr 2021 das Formular L-17 für den Bf aus und erfasste dort unter anderem in der Kz 351 sonstige Bezüge iHv 49.318 €. Unter der Kz 357 „einbehaltene Sozialversicherungsbeiträge für laufend ausbezahlten Arbeitslohn“ wurden 14.562,36 € als Werbungskosten angeführt, während unter der Kz 347 „einbehaltene Sozialversicherungsbeiträge für sonstige Bezüge nach Kz 351“ keine Werbungskosten eingetragen wurden. Das Finanzamt nahm im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2021 jedoch eine Aufteilung der als Werbungskosten erfassten Sozialversicherungsbeiträge auf die laufenden Zahlungen und die sonstigen Bezüge vor. Der Bf erhob gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 Beschwerde, da in Deutschland der laufende Bezug bereits die Höchstbeitragsgrundlage für die Sozialversicherung erreichte und damit nach den in Deutschland geltenden Bestimmungen keine weiteren Sozialversicherungsbeiträge mehr anfielen. Die Sozialversicherungsbeiträge seien daher in voller Höhe den laufenden Bezügen zuzurechnen.
Entscheidung des BFG
Erzielt ein Steuerpflichtiger lohnsteuerpflichtige Einkünfte, sind diese gem § 39 Abs 1 EStG dann zu veranlagen, wenn die Voraussetzungen des § 41 EStG vorliegen. Nach der stRsp des VwGH ist eine Veranlagung gem § 39 EStG insbesondere zur Erhebung der ESt von österreichischen Grenzgängern mit inländischem Wohnsitz und ausländischer Arbeitsstätte vorzunehmen, sofern das anzuwendende DBA Österreich das Besteuerungsrecht zuweist (VwGH 21. 10. 1990, 89/14/0302). Dies wird daraus abgeleitet, dass der Steuerpflichtige gem § 41 Abs 1 EStG zu veranlagen ist, wenn im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten sind und er andere Einkünfte bezogen hat, deren Gesamtbetrag 730 € übersteigt. Darunter fallen auch ausländische (nichtselbständige) Einkünfte, für die Österreich das Besteuerungsrecht zukommt (Jakom/Peyerl, EStG [2023], § 41 Rz 5 mwN).
§ 67 EStG enthält Begünstigungen für die Besteuerung von einmaligen Bezügen. Diese Begünstigungen sind gem § 67 Abs 11 EStG auch im Falle der Veranlagung von Arbeitnehmern anzuwenden. Sozialversicherungsbeiträge iSd § 62 Z 3, 4 und 5 EStG sind gem § 67 Abs 12 EStG von den mit festen Steuersätzen zu versteuernden Bezügen in Abzug zu bringen, sofern sie auf diese Bezüge entfallen. Die erläuternden Bemerkungen zu § 62 Z 3-5 und § 67 Abs 12 EStG idF des StrukturanpassungsG 1996 führen zu diesen Bestimmungen aus, dass auf Sonderzahlungen entfallende Sozialversicherungsbeiträge nach der damals gängigen Verwaltungspraxis bei den laufenden Bezügen abgezogen wurden. Die Gesetzesänderung sollte sicherstellen, dass diese Beiträge systematisch richtig den sonstigen Bezügen zugerechnet werden.
Somit ergibt sich für das BFG aufgrund der Bestimmungen des § 67 Abs 12 EStG 1988 idF des StrukturanpassungsG 1996, dass Sozialversicherungsbeiträge, die durch die Auszahlung des sonstigen Bezuges anfallen, auch dem sonstigen Bezug zuzurechnen sind. Daher ist in einem ersten Schritt zu klären, ob aufgrund von Sonderzahlungen im laufenden Monat höhere Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten waren, als dies ohne eine Sonderzahlung der Fall gewesen wäre. Da der Bf bereits mit dem laufenden monatlichen Bezug die Höchstbeitragsgrundlage in Deutschland überschritten hatte, führten die Sonderzahlungen zu keiner Erhöhung der Sozialversicherungsbeiträge. § 67 Abs 12 EStG hatte nach dem Verständnis des BFG nach dem klaren Gesetzeswortlaut und den dazu vorliegenden erläuternden Bemerkungen übereinstimmend lediglich das Ziel, durch die Sonderzahlung iSd § 67 Abs 1 EStG anfallende zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge diesen Sonderzahlungen zuzuordnen und sie nicht systemwidrig beim laufenden Bezug zu erfassen. Wenn dem laufenden Bezug zuzurechnende Sozialversicherungsbeiträge in gleicher Höhe auch ohne eine Sonderzahlung anfallen würden, bliebe für eine Aufteilung auf die laufenden Bezüge und die Sonderzahlungen kein Raum.
Conclusio
Das BFG kommt im vorliegenden Fall zum Ergebnis, dass eine Aufteilung der Sozialversicherungsbeiträge auf die laufenden Bezüge und die Sonderzahlungen nicht mit dem Telos von § 67 Abs 12 EStG in Einklang steht. Dazu weist es auch darauf hin, dass bei einem in Österreich tätigen Arbeitnehmer ein anderes Ergebnis erzielt worden wäre, weil in Österreich eine spezifische Beitragspflicht zur Sozialversicherung für Sonderzahlungen vorgesehen ist. Diese Unterscheidung sei aber sachgerecht, weil die unterschiedliche Behandlung aus den unterschiedlichen sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen resultiert. Das BFG hat dabei die Frage nicht behandelt, ob die deutsche Pflichtversicherung mit einer inländischen Pflichtversicherung vergleichbar ist. Ausländische Sozialversicherungsbeiträge sind gem § 62 Z 4 iVm § 16 Abs 1 Z 4 lit f EStG nämlich nur dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn diese einer inländischen Sozialversicherung entsprechen. Die Vergleichbarkeit wäre aber wohl nur dann problematisch, wenn das ausländische Sozialversicherungsrecht eine im Vergleich zum nationalen Recht umfassendere Beitragspflicht und damit höhere Werbungskosten vorsieht (siehe dazu bspw UFS 24. 1. 2011, RV/0551-I/10). Ist die im Ausland vorgesehene Sozialversicherungspflicht (bei vorliegender allgemeiner Vergleichbarkeit) hingegen in einzelnen Aspekten enger als im Inland, scheint eine Einschränkung der Abzugsfähigkeit nicht gerechtfertigt.
