Ausgewählte sonstige Änderungen durch das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz im KStG

IA 1109/A 27. GP

Am 20. 11. 2020 wurde der Antrag für ein COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG) eingebracht. Hinter dem Namen verbirgt sich, neben der Verlängerung von bereits eingeführten Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Krise, die steuerliche Herbstlegistik. Der Schwerpunkt der generellen Änderungen im Körperschaftsteuerrecht ist die Einführung der Zinsschranke, die auch Auswirkungen auf die Hinzurechnungsbesteuerung und den Methodenwechsel hat, die Einführung einer Ausnahmeregelung von der steuerlichen Bilanzierungspflicht für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie die Umsetzung von EU-rechtlich vorgeschriebenen Abwehrmaßnahmen ggü nicht kooperierenden Ländern. Die Bestimmungen des neuen § 12a KStG zur Zinsschranke wurden bereits in den Rechtnews 29985 vom 24. 11. 2020 besprochen, auf diese wird daher in dem vorliegenden Beitrag nicht mehr eingegangen. Zu den Änderungen im Einkommensteuerrecht siehe Rechtsnews 30006 vom 27. 11. 2020.

1. Ausgewählte Änderungen im KStG

1.1. Steuerliche Gewinnermittlung von Körperschaften öffentlichen Rechts

Dem Entwurf des COVID-19-StMG zufolge soll im § 7 Abs 3 TS 2 KStG für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts eine Ausnahmebestimmung von der steuerlichen Bilanzierungspflicht geschaffen werden. Bis zum Inkrafttreten der Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV 2015), die erstmals für das Wirtschaftsjahr 2020 anzuwenden ist, erfolgte bei Betrieben gewerblicher Art (zB Wasserwerke, Schwimmbäder, Kindergärten usw) die Buchführung nach Grundsätzen der Kameralistik, dh diese Betriebe konnten mangels Rechnungslegungspflicht nach unternehmensrechtlichen Vorschriften ihre Einkünfte nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen- und Ausgabenrechnung) ermitteln.

Nach dem Inkrafttreten der VRV 2015 vertrat das BMF in KStR 2013 Rz 95 die Ansicht, dass die VRV 2015 eine Art von sondergesetzlichen Vorschriften darstellen, die der Anwendung des dritten Buches des UGB nach § 189 Abs 3 UGB vorgehen und dabei eine vergleichbare Rechnungslegungspflicht begründen. Dies hatte zur Folge, dass gem § 7 Abs 3 TS 2 KStG idgF Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts ihren Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG zu ermitteln haben,¹ was zu erhöhtem Verwaltungsaufwand führen könnte. Um diese befürchteten erhöhten Verwaltungskosten zur vermeiden, soll bei Betrieben gewerblicher Art iSd § 2 KStG, die nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, nach dem Gesetzesentwurf die Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG nur dann zur Anwendung kommen, wenn „deren jeweilige Umsätze iSd § 125 Abs 1 der Bundesabgabenordnung in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren mehr als 700 000 Euro betragen…“.

Hinsichtlich der für die Umsatzgrenze relevanten Umsätze ist zu beachten, dass in der Legaldefinition des § 125 Abs 2 BAO auf Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG verwiesen wird, dh etwaige Bedarfszuwendungen der Länder an Gemeinden für die Umsatzgrenze unschädlich sind. Entsteht keine Gewinnermittlungspflicht gem § 5 Abs 1 EStG und wird von dem Betrieb gewerblicher Art ein Verlust erwirtschaftet, besteht die Pflicht zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung nur, wenn der Steuerpflichtige dazu seitens des Finanzamtes aufgefordert wird. Für diese Betriebe gewerblicher Art wird damit aus steuerlicher Sicht praktisch die Rechtslage vor Inkrafttreten der VRV 2015 geschaffen.

Wird die Umsatzschwelle in zwei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren überschritten, erfolgt die erstmalige Anwendung des § 5 Abs 1 EStG in sinngemäßer Anwendung des § 125 Abs 3 und 4 BAO, dh erst nach Ablauf eines weiteren Pufferjahres. Mit anderen Worten ist der § 5 Abs 1 EStG erst im zweiten Jahr nach dem erstmaligen Erfüllen der Anwendungsvoraussetzungen anzuwenden. Der neue § 7 Abs 3 KStG soll erstmalig bei der Veranlagung 2020 zur Anwendung kommen, sodann erstmals ab 2021 (sofern in den Wirtschaftsjahren 2018 und 2019 die Umsatzgrenze von EUR 700.000 überschritten wurden) die Gewinnermittlungspflicht nach § 5 Abs 1 EStG besteht die Umsätze der Kalenderjahre 2018 und 2019 maßgeblich.

1.2. Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung und dem Methodenwechsel

Anlässlich der Einführung der Zinsschranke in § 12a KStG soll im § 10a Abs 3 Satz 2 KStG aus Vereinfachungsgründen verankert werden, dass bei Ermittlung der Niedrigbesteuerung der ausländischen beherrschten Körperschaft die Bestimmungen der Zinsschranke nicht anzuwenden sind. Dies soll aufgrund des Verweises in § 10a Abs 4 Z 1 KStG auf Abs 3 Satz 2 leg cit auch bei Ermittlung der Drittelgrenze gelten. Da auch in § 6 Abs 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften auf § 10a Abs 3 Satz 2 KStG verwiesen wird, würde diese Bestimmung auch bei Ermittlung der Einkünfte zwecks Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes beim Methodenwechsel zur Anwendung kommen. Die geplante Novellierung des § 10a Abs 3 Satz 2 KStG ist aus Sicht des Steuerpflichtigen jedenfalls begrüßenswert, diese wird jedoch vermutlich bei ausländischen passiven Körperschaften von geringer praktischer Bedeutung sein, da Passivgesellschaften eher ein positives Ergebnis aus Zinseinkünften als einen (negativen) Zinsüberhang erzielen.

Weiters soll im § 10a KStG ein neuer Abs 11 eingefügt werden, der in nicht kooperierenden Ländern ansässige Körperschaften unabhängig von der tatsächlichen Steuerbelastung iSd § 10a Abs 3 KStG als niedrigbesteuert einstuft. Als nicht kooperierende Länder gelten Staaten und Gebiete, die sich auf der gemeinsamen EU-Liste befinden. Derzeit handelt es sich um folgende Länder:² Amerikanisch-Samoa, Anguilla, Barbados, Fidschi, Guam, Palau, Panama, Samoa, Seychellen, Trinidad und Tobago, Amerikanische Jungferninseln und Vanuatu. Die Einstufung der ausländischen Gesellschaft als niedrigbesteuert führt nicht automatisch zur Hinzurechnungsbesteuerung gem § 10a Abs 5 KStG oder dem Methodenwechsel gem Abs 7 leg cit, da bei der erstgenannten Bestimmung zusätzlich die sog „Drittelgrenze“ bzw bei der zweitgenannten Bestimmung der sog „passive Unternehmensschwerpunkt“ erfüllt sein muss.