Besteuerung von Geschäftsführerbezügen nach Art 15 DBA-Japan

EAS 3444 vom 5. 6. 2023, 2022-0.764.830

Sachverhalt

Eine in Japan ansässige natürliche Person begründet nach § 26 Abs 1 BAO vorübergehend in Österreich (Ö) einen Wohnsitz. Ihr Lebensmittelpunkt verbleibt dabei allerdings in Japan. Die Person wird in Ö unselbstständig tätig und baut als nicht-beteiligter Geschäftsführer den Betrieb einer österreichischen GmbH auf. Zeitgleich bleibt sie unselbstständig als Managing Director eines in Japan ansässigen Unternehmens tätig. Das BMF hat sich in weiterer Folge in der EAS mit der Einordnung und möglichen Besteuerung beider Einkunftsquellen befasst.

Anfragebeantwortung des BMF

Nach innerstaatlichem österreichischen Recht ist die Person aufgrund ihres Wohnsitzes in Ö unbeschränkt steuerpflichtig. Sowohl die Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit in Ö als auch in Japan fallen daher unter Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit gem § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG (ausf dazu siehe EAS 3431 und Gombotz, LN Rechtsnews 30966 vom 1. 6. 2021).

Für die Beurteilung des zwischenstaatlichen Besteuerungsrechts ist vorrangig die Ansässigkeit zu klären. Aufgrund der Wohnsitze sowohl in Ö als auch Japan ist gem Art 4 Abs 2 lit a DBA-Japan auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abzustellen. Dieser verbleibt lt Sachverhalt unstrittig in Japan, daher ist die Person abkommensrechtlich in Japan ansässig. Die anzuwendende Verteilungsnorm für die Geschäftsführerbezüge der österreichischen GmbH an die natürliche Person ist Art 15 DBA-Japan. Dieser umfasst, abweichend vom korrespondierenden Art 16 OECD-MA, nicht nur „Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen“, sondern auch „ähnliche Zahlungen“. Die österreichische Verwaltung subsumiert grundsätzlich nur jene Einkünfte unter Art 16 OECD-MA, sofern sie aus einer bloßen Überwachungstätigkeit stammen. Die Tätigkeit darf keine Leitungs- oder Mitwirkungsaufgaben umfassen (Vgl VwGH 31. 7. 1996, 91/13/0172; EAS 168, EAS 1015, EAS 1633, EAS 2032, EAS 3355; krit: uA Stefaner, Die Behandlung von Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen nach Art 16 DBA-D und DBA-CH, SWI 2004, 68 (71 ff); Lang, Vergütung von Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern nach dem DBA Österreich-Deutschland, SWI 2015, 538 (538 f)). Dazu sieht Z 3 des Protokolls zum DBA-Japan explizit vor, dass darunter auch Tätigkeiten fallen können, die über bloße Aufsichtstätigkeiten hinausgehen und daher uU eine „leitende Tätigkeit“ darstellen. Diese Ausführungen spiegeln das japanische Verständnis der Bestimmung wider, da nach innerstaatlichem japanischen Recht auch leitende Funktionen von Art 15 DBA-Japan erfasst sein sollen (siehe ErlRV 6 der Beilagen 26. GP). Die Geschäftsführerbezüge der österreichischen GmbH an die natürliche Person dürfen daher nach Art 15 DBA-Japan in Ö besteuert werden. Aufgrund der Ausgestaltung des Art 15 DBA-Japan als offene Verteilungsnorm obliegt es Japan nach Art 23 Abs 2 DBA-Japan die in Ö erhobene Steuer anzurechnen.

Art 15 DBA-Japan ist auf die Geschäftsführerbezüge der japanischen GmbH nicht anwendbar, da hier sowohl die natürliche Person als auch die Gesellschaft in Japan ansässig sind. Art 15 DBA-Japan setzt jedoch ein Auseinanderfallen der beiden Ansässigkeiten voraus. Daher wird lt EAS auf Art 14 DBA-Japan „Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit“ zurückgegriffen. Sofern daher die Tätigkeit für die japanische GmbH in Ö ausgeübt wird, sind die Geschäftsführerbezüge in Ö steuerbar, es sei denn, die Person hält sich nicht länger als 183 Tage in Ö auf (Art 14 Abs 2 lit a DBA-Japan).

Conclusio

Für die Einordnung der österreichischen als auch japanischen Geschäftsführerbezüge ist grundsätzlich Art 15 DBA-Japan einschlägig. Aufgrund des speziell dazu abgeschlossenen Protokolls (Z 3) sind von der Bestimmung auch Bezüge aus leitenden Tätigkeiten mitumfasst. Offen bleibt lt BMF im Ergebnis die konkrete Beurteilung der japanischen Geschäftsführerbezüge in Ermangelung sachverhaltsrelevanter Informationen zum Tätigkeitsort. Hier erfolgt der Rückgriff auf Art 14 DBA-Japan, da sowohl die Gesellschaft als auch der Steuerpflichtige in Japan ansässig sind.

Die abkommensrechtliche Beurteilung von Geschäftsführerbezügen bekommt durch diese EAS eine neue Nuance. Das DBA-Japan ist eines der jüngst abgeschlossenen DBA Österreichs und das dazu abgeschlossene Protokoll soll die Thematik der Geschäftsführerbezüge und deren Beurteilung vereinfachen. Das Protokoll führt dazu, dass die enge Auslegung des Art 16 OECD-MA der österreichischen Verwaltung an die va im englischen Sprachgebrauch weitere Interpretation angeglichen wird. Eine generelle weitere Auslegung der Verteilungsnorm zu Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen darf daraus jedoch vorerst nicht geschlossen werden.