BFG: Anrechnungszeitpunkt einer verschmelzungsbedingt übergegangenen Mindestkörperschaftsteuer
Bearbeiter: Katharina Moldaschl
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Das BFG entschied zum maßgeblichen Anrechnungszeitpunkt verschmelzungsbedingt übergegangener Mindestkörperschaftsteuern bei vom Kalenderjahr abweichenden Bilanzstichtagen. Da das Kalenderjahr den Veranlagungszeitraum darstellt, können offene Mindestkörperschaftsteuern bereits in die Veranlagung des den Verschmelzungsstichtag betreffenden Jahres miteinbezogen werden.
Die Bf sowie die D-GmbH waren seit 2009 Gruppenmitglieder derselben Unternehmensgruppe. Während die Bf ihren Bilanzstichtag am 31. 10. hatte, hatten sowohl die D-GmbH als auch die Gruppenträgerin ihren Bilanzstichtag am 31. 12. Weil die D-GmbH laufend Verluste an die Gruppenträgerin weiterleitete, konnte die zugerechnete Mindestkörperschaftsteuer nicht verrechnet werden. Mit Verschmelzungsvertrag vom 24. 4. 2012 wurde die D-GmbH zum Stichtag 31. 12. 2011 auf die Bf verschmolzen. Nach Ansicht der Bf waren die noch nicht verrechneten (Vorgruppen-)Mindestkörperschaftsteuern der übertragenden D-GmbH noch im Veranlagungsjahr 2011 auf die Bf übergegangen, weil die übernehmende Körperschaft bei einer Verschmelzung verrechenbare Mindestkörperschaftsteuern einer übertragenden Körperschaft in dem Veranlagungsjahr geltend machen könne, in dem der Verschmelzungsstichtag liege. Die Finanzverwaltung war demgegenüber der Meinung, dass die noch offene Mindestkörperschaftsteuer erst im Veranlagungsjahr 2012 verrechnet werden könne, weil das Veranlagungsjahr 2011 der übernehmenden Bf bereits am 31. 10. endete. Fraglich war daher, wann noch nicht verrechnete (Vorgruppen-)Mindestkörperschaftsteuern bei der Bf angerechnet werden konnten.
Entscheidung des BFG
Die Anrechnung von Mindestkörperschaftsteuern wird bei einer Verschmelzung nach der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge und nach der daran anknüpfenden Rechtsnachfolgeregelung des § 19 Abs 1 BAO beurteilt. Die Gesamtrechtsnachfolge führt dazu, dass die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übergehen. Daraus folgt, dass die übernehmende Körperschaft umfassend in die Ansprüche und Pflichten der übertragenden Körperschaft eintritt, sofern nicht höchstpersönliche Rechtspositionen betroffen sind oder sich aus dem UmgrStG, anderes ergibt. Noch nicht verrechnete (Vorgruppen-)Mindestkörperschaftsteuern gehen daher unstrittig auf die übernehmende Körperschaft über. Den Anrechnungszeitpunkt setzte der UFS (UFS 21. 2. 2011, RV/1435-L/07; 17. 9. 2007, RV/0744-W/07) in der Vergangenheit aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge gem § 19 Abs 1 BAO mit dem Verschmelzungsstichtag fest. Dieser Beurteilung folgte auch das BFG in späteren Entscheidungen (BFG 1. 6. 2018, RV/7104647/2017; 29. 4. 2016, RV/1100371/2013). In Bezug auf den vorliegenden Sachverhalt ist daher zu schließen, dass die Mindestkörperschaftsteuer im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zum Verschmelzungsstichtag 31. 12. 2011 auf die Bf überging. Ungeachtet des Bilanzstichtags zum 31. 10. stellt nämlich das Kalenderjahr aufgrund von §§ 7 Abs 1 und 24 Abs 1 KStG den Veranlagungszeitraum dar. Der Verschmelzungsstichtag liegt demzufolge trotz des vom Kalenderjahr abweichenden Bilanzstichtags im Veranlagungszeitraum 2011. Die noch nicht verrechneten (Vorgruppen-)Mindestkörperschaftsteuern konnten daher schon iRd Veranlagung 2011 verrechnet werden. Aufgrund fehlender höchstgerichtlicher Rsp zur Frage nach dem maßgeblichen Anrechnungszeitpunkt einer verschmelzungsbedingt übergegangenen Mindestkörperschaftsteuer wurde die Revision zugelassen und auch eingebracht.
Conclusio
Aufgrund der ausdrücklichen Regelung des § 24 Abs 1 KStG wird der Veranlagungszeitraum mit dem Kalenderjahr gleichgesetzt. Mindestkörperschaftsteuern können daher bereits im Jahr des Verschmelzungsstichtags verrechnet werden. Mit der Verschmelzung übernommene Verluste können aufgrund von § 4 Z 1 lit a UmgrStG allerdings erst in dem Veranlagungszeitraum verrechnet werden, der auf das Jahr des Verschmelzungsstichtags folgt.
