BFG bestätigt: Ansässigkeitsbescheinigung muss mittels Formular ZS-QU2 erbracht werden
Bearbeiter: Antonia Surböck
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Die Beschwerdeführerin (Bf) war eine österreichische Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu 50 % von einer albanischen Kapitalgesellschaft gehalten wurden. An die albanische Muttergesellschaft wurden Dividenden ausgeschüttet, wobei bloß die im DBA Österreich-Albanien vorgesehene Quellensteuer iHv 5 % einbehalten wurde. Das Finanzamt (FA) und das BFG verweigerten diese Entlastung an der Quelle, weil bloß eine von der albanischen Behörde ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt wurde, aber keine Ansässigkeitsbescheinigung nach dem Formular ZS-QU2.
Die Bf war eine österreichische Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu 50 % von einer albanischen Kapitalgesellschaft gehalten wurden. In den Jahren 2016 und 2018 wurden Dividenden an die albanische Gesellschaft ausgeschüttet. Art 10 DBA Österreich-Albanien sieht einen verminderten Quellensteuersatz iHv 5 % vor. Nur diese Kapitalertragsteuer iHv 5 % wurde von der Bf auf Basis der DBA-Entlastungsverordnung an das FA abgeführt. Als Folge der KESt-Anmeldung erließ das FA einen Haftungsbescheid über die nicht abgeführte KESt iHd Differenzbetrages zwischen der nach § 27a Abs 1 EStG 1988 vorgesehenen KESt iHv 27,5 % sowie der tatsächlich abgeführten KESt iHv 5 %. Gegen diesen Bescheid wurde Beschwerde erhoben. Das FA forderte im Zuge dessen eine Ansässigkeitsbescheinigung unter Verwendung des Vordruckes ZS-QU2 an, die Bf kam diesem Ansuchen vorerst nicht nach. Erstmals im Jahr 2018 wurde eine von der albanischen Steuerbehörde ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt. Eine Ansässigkeitsbescheinigung auf dem verlangten ZS-QU2 Vordruck wurde erst 2023 während des BFG-Verfahrens nachgereicht.
Entscheidung des BFG
Das BFG hatte zu beurteilen, ob im vorliegenden Fall eine Entlastung an der Quelle nach Art 10 DBA Österreich-Albanien möglich war. Das BFG nahm Bezug auf folgenden Bestimmungen der DBA-Entlastungsverordnung:
§ 2 (1) Die Abkommensberechtigung des ausländischen Einkünfteempfängers kann dem Grunde nach durch eine von der ausländischen Steuerverwaltung ausgestellte Ansässigkeitsbestätigung unter Verwendung der Vordrucke ZS-QU1 (für natürliche Personen) oder ZS-QU2 (für juristische Personen) glaubhaft gemacht werden.
§ 5 (1) Z 1 Eine Entlastung an der Quelle ist in folgenden Fällen unzulässig: wenn den Dokumentationsanforderungen der §§ 2 bis 4 nicht ausreichend entsprochen wird.
Nach Ansicht des BFG muss gem § 2 der DBA-Entlastungsverordnung sowie dem dazugehörigen Durchführungserlass des BMF (AÖF 2006/127, 10. 3. 2006) eine ausländische Ansässigkeitsbescheinigung auf dem Formular ZS-QU2 erbracht werden.
Die Ansässigkeitsbescheinigung mittels ZS-QU2 muss auch zeitnah von der ausländischen Finanzverwaltung erteilt werden, worunter das BFG den Zeitraum innerhalb eines Jahres vor oder nach der Abfuhrverpflichtung versteht (vgl EStR 2000 Rz 8023; EAS 3097; SWI 2009, 526). Im vorliegenden Fall wurde die Ansässigkeitsbescheinigung auf dem ZS-QU2-Formular erst im Jänner 2023 eingeholt, wodurch keine zeitnahe Bescheinigung zu den Ausschüttungen von 2016 und 2018 vorlag.
Im Ergebnis war daher eine Entlastung an der Quelle nicht zulässig: Die Ansässigkeitsbescheinigung der albanischen Behörde war nicht ausreichend und das Formular ZS-QU2 wurde nicht rechtzeitig nachgereicht. Die Ausschüttungen der österreichischen GmbH an die albanische Kapitalgesellschaft waren somit nach dem regulären Kapitalertragsteuersatz zu besteuern. Die Revision wurde nicht zugelassen und soweit ersichtlich auch nicht erhoben.
Conclusio
Entscheidend ist, dass die Abkommensberechtigung nunmehr auch nach Ansicht des BFG ausschließlich mittels des ZS-QU2 Vordrucks dargelegt werden kann. § 2 Abs 1 der DBA-Entlastungsverordnung spricht demgegenüber bloß davon, dass die Abkommensberechtigung durch eine Ansässigkeitsbestätigung unter Verwendung des ZS-QU2 Vordrucks glaubhaft gemacht werden „kann“.
Dazu ist festzuhalten, dass das BFG mit dieser Ansicht der Verwaltungspraxis folgt (zB EAS 2752; EAS 3254; Kanduth-Kristen/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger [Hrsg] Rz 378 mwN). In der Lit vertreten Kanduth-Kristen/Kofler, dass nach dem Wortlaut von § 2 Abs 1 der DBA-Entlastungsverordnung nicht klar ist, ob eine Ansässigkeitsbescheinigung unter Verwendung des Vordruckes ZS-QU2 eine materielle Anwendungsvoraussetzung für eine Entlastung an der Quelle darstellt oder ob alternative Nachweise möglich sind (Kanduth-Kristen/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger [Hrsg] Rz 378).
Gegen die eben ausgeführte Verwaltungspraxis sowie die Ansicht des BFG sprechen aber einige Argumente. Das DBA Österreich-Albanien sowie der OECD-MK schreiben jedenfalls kein bestimmtes Formular vor (vgl Titz, ecolex 2009, 804 f). Die DBA-Entlastungsverordnung selbst spricht bloß davon, dass eine Ansässigkeitsbestätigung unter Verwendung des ZS-QU2 Vordrucks glaubhaft gemacht werden „kann“. Im Erlass des BMF (AÖF 2006/127, 10. 3. 2006), auf den sich das BFG bezieht, findet sich ebenfalls keine ausdrückliche Anordnung der Verwendung des ZS-QU2 Formulars.
Außerdem sei darauf hingewiesen, dass mit einigen Staaten (Belgien, Chile, Griechenland, Mexiko, Portugal, Spanien, Thailand, Türkei, USA) Konsultationsvereinbarungen bestehen, die die Anerkennung von ausländischen Formularen erleichtern (siehe Erlass des BMF vom 29. 2. 2024, 2024-0.082.306). Dieses Vorgehen könnte in Folge der Entscheidung durch das BFG in Widerspruch zu den Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung stehen, da diese ausschließlich die Verwendung des ZS-QU2-Vordruckes gestatten soll.
Im Ergebnis wäre eine ausführlichere Begründung des BFG zu seiner Entscheidung wünschenswert gewesen, in der es auf die oben genannten Punkte eingeht. Dies auch in Hinblick darauf, dass (höchstgerichtliche) Rsp zu dieser Frage fehlt (die E VwGH 2019/15/0090 kann wohl nicht herangezogen werden, da in diesem Fall im Gegensatz zum vorliegenden Sachverhalt gar keine Ansässigkeitsbescheinigung erbracht wurde).
