BFG: Die Sacheinlage von Liegenschaftsanteilen ist keine Einbringung iSd Art III UmgrStG
Bearbeiter: Severin Schragl
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Im streitgegenständlichen Fall hatte das BFG zu entscheiden, ob eine Einbringung von Liegenschaftsanteilen in eine Gesellschaft unter Art III UmgrStG fällt und damit in den Genuss des niedrigeren GrESt-Satzes gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG. Das Gericht gelangt zum Schluss, dass eine Einordnung der Liegenschaftsanteile insb als Betrieb oder Teilbetrieb nicht in Frage kommt und bekräftigt damit im Ergebnis die Ansicht des FA.
Im streitgegenständlichen Fall wurde ein Sacheinlagevertrag geschlossen, bei dem von Kapitalgesellschaften Liegenschaftsanteile als Sacheinlage ohne Gegenleistung in die Bf eingebracht wurden. Über die Beschaffenheit oder Ausgestaltung der Liegenschaft selbst liegen im gegenständlichen Sachverhalt keine Informationen vor. Im Vertrag wurde geregelt, dass auch alle Verbindlichkeiten, die den im Grundbuch der Liegenschaft eingetragenen Pfandrechten zu Grunde liegen, von der Bf übernommen werden. Der Vorgang wurde mit dem Grundstückswert als Bemessungsgrundlage zur Grunderwerbsteuerfestsetzung mit der elektronischen Abgabenerklärung angezeigt.
Ausgehend von den übernommenen Verbindlichkeiten ergingen am 10. 12. 2021 die streitgegenständlichen GrESt-Bescheide an die Bf, wobei das FA von einer Bemessungsgrundlage in Höhe der auf dem Grundstück aushaftenden Verbindlichkeit ausging (EUR 2.261.417,73), anstatt den Grundstückswert heranzuziehen. Die GrESt betrug bei einem Steuersatz von 3,5 % damit EUR 79.149,62.
Die Bf erhob dagegen Beschwerde mit der Begründung, dass die GrESt auf Basis des Grundstückswertes (EUR 929.558,09) gem § 22 Abs 5 UmgrStG iVm § 4 Abs 1 GrEStG mit 0,5 % zu berechnen sei. Im vorliegenden Fall stellten die Liegenschaftsanteile nämlich den Betrieb und das gesamte Vermögen der einbringenden Körperschaft dar, weswegen Art III UmgrStG einschlägig sei. Außerdem sei die einbringende Körperschaft selbst zu rund einem Drittel am Gesellschaftsvermögen der Bf beteiligt, weswegen sie weiterhin weitestgehend mit ihrer Verbindlichkeit belastet bleibe. Das FA schloss sich dieser Ansicht nicht an: Eine Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes iSd Art III UmgrStG liege bei Übertragung der Liegenschaftsanteile samt zugehöriger Verbindlichkeiten als Sacheinlage nicht vor.
Entscheidung des BFG
Zunächst hielt das BFG fest, dass gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG Kaufverträge und andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründen, der GrESt unterliegen. Die Berechnung erfolgt gem § 4 Abs 1 GrEStG vom Wert der Gegenleistung nach § 5 GrEStG, mindestens aber vom Grundstückswert. Die Bemessungsgrundlage setzt ua bei Vorgängen nach dem UmgrStG immer am Grundstückswert an. Zudem beträgt die Steuer bei Vorgängen nach dem UmgrStG gem § 7 Abs 1 Z 1 lit c 0,5 %, ansonsten 3,5 %, sofern keine Ausnahme gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a oder d vorliegt.
Nach Ansicht des BFG erfüllt die Übertragung von Liegenschaftsanteilen nicht den Tatbestand des § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG, weil weder ein Betrieb noch ein Teilbetrieb, der der Einkünfteerzielung nach § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG dient, noch Mitunternehmeranteile oder Kapitalanteile iSd UmgrStG übertragen worden sind. Damit liegt keine Einbringung iSd Art III UmgrStG vor, weswegen die Festsetzung der GrESt gem § 7 Abs 1 TS 3 GrEStG mit 3,5 % zu Recht erfolgte. Das BFG hat die Revision mangels Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht zugelassen, die Bf hat allerdings eine außerordentliche Revision erhoben.
Conclusio
Im streitgegenständlichen Fall gilt es zwischen verschiedenen Rechtsfragen zu unterscheiden. Die erste betrifft zunächst die Frage, ob Liegenschaftsanteile als Sacheinlage grundsätzlich begünstigtes Vermögen iSd Art III UmgrStG darstellen können. Sofern es sich um betriebszugehörige Liegenschaften handelt, die mehr als 80 % betrieblichen Zwecken iSd § 23 EStG dienen, können sie Teil des einzubringenden Vermögens sein (UmgrStR Rz 694; Furherr in Kofler, UmgrStG12 [2023] § 12 Rz 84). Das BFG argumentiert in dem Zusammenhang, dass die Liegenschaftsanteile nicht der Einkünfteerzielung nach § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG dienen, weswegen nicht von einem Betrieb die Rede sein kann. Es geht allerdings aus dem Sachverhalt nicht hervor, worin die Nutzung der Liegenschaften bestand. Damit wirkt die knappe Argumentation des BFG nicht ohne Weiteres überzeugend.
Ein anderer Punkt, auf den das BFG in seiner Argumentation allerdings gar nicht eingeht, betrifft das Fehlen einer Gegenleistung iSd § 19 UmgrStG. Nach dem festgestellten Sachverhalt hatte keine Gewährung von neuen Anteilen an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft stattgefunden, wobei auch keine Ausnahme nach Abs 2 leg cit einschlägig ist (die Übertragung von Verbindlichkeiten fällt hier jedenfalls nicht darunter). Damit wären – wie das FA zutreffend angemerkt hat – maßgebliche Voraussetzungen der Anwendung des Art III UmgrStG nicht erfüllt.
Hingegen scheint das FA die übertragenen Belastungen als Gegenleistung iSd § 5 GrEStG zu erachten. Eine gesetzliche Grundlage für diese Bemessungsgrundlage wurde im gegenständlichen Fall nicht angegeben. § 5 Abs 2 Z 2 GrEStG spricht grundsätzlich davon, dass Belastungen, die kraft Gesetzes auf den Erwerber übergehen, zur Gegenleistung gehören. Im vorliegenden Fall hatte die Übertragung allerdings nicht kraft Gesetzes, sondern kraft vertraglicher Vereinbarung stattgefunden. Damit ist die übernommene Belastung als sonstige Leistung iSd § 5 Abs 1 Z 1 GrEStG als Teil der Gegenleistung iSd GrEStG anzusehen (vgl Schaffer/Siller in Pinetz/Schragl/Siller/Stefaner, GrEStG § 5 Rz 516). Die Einordnung als Gegenleistung iSd § 5 GrEStG durch das FA scheint daher berechtigt zu sein und hat offenbar auch Zustimmung seitens des BFG erhalten, das die Thematik selbst allerdings nicht mehr aufgegriffen hat.
Infolgedessen kann festgehalten werden, dass das BFG zwar maßgebliche Feststellungen, etwa hinsichtlich der Nutzung des Grundstücks, unterlassen hat, die Entscheidung im Ergebnis allerdings selbst bei ausreichenden Feststellungen wohl zu Lasten der Bf ausgefallen wäre. Ob der VwGH diese Ansicht teilt, bleibt abzuwarten.
