BFG: Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 31 EStG 1988 durch Tausch einer Kryptowährung in eine andere (Rechtslage vor ÖkoStRefG 2022)
Bearbeiter: Benjamin Beer
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Das BFG hatte zu beurteilen, ob Einkünfte aus dem Tausch von Kryptowährungen vor Einführung des § 27b Abs 3 EStG steuerpflichtig sind. Nach dessen Ansicht handelt es sich hierbei um separate Wirtschaftsgüter, deren Tausch innerhalb der Spekulationsfrist nach § 31 Abs 1 EStG steuerpflichtig ist. Die Revision erklärte das BFG für zulässig.
Der Bf erzielte durch den wechselseitigen Tausch von Kryptowährungen (etwa Bitcoin oder Ethereum) über eine Handelsplattform in den Jahren 2017 und 2018 Überschüsse. Da nach dessen Ansicht die Tauschvorgänge steuerneutral waren, entrichtete er keine ESt. Im Zuge einer Außenprüfung 2021 stellte das FA fest, dass die Überschüsse als Spekulationseinkünfte eigentlich stpfl gewesen wären. Es nahm daher das Verfahren hinsichtlich der ESt 2017 wieder auf und erließ ESt-Bescheide für 2017 und 2018, in denen es die Überschüsse als steuerpflichtige Einkünfte behandelte. Dagegen richtete sich die Beschwerde des Bf, über die das BFG aufgrund einer Direktvorlage ohne BVE des FA zu entscheiden hatte.
Entscheidung des BFG
Das BFG stellt zunächst fest, dass die diversen Kryptowährungen Wirtschaftsgüter iSd § 31 Abs 1 EStG sind, weil sie über Plattformen (sog Exchanges) handelbar und somit auf andere Personen übertragbar sind, also selbstständig bewertbare Güter (VwGH 21. 10. 1999, 84/15/0088) darstellen. Die Einordnung von Kryptowährungen als Wirtschaftsgüter entspricht auch der hA in der Lit und der Rsp des deutschen BFH (BFH 14. 2. 2023, IX R 3/22). Nicht entscheidend ist hierfür, ob die jeweilige Kryptowährung unmittelbar für Konsumzwecke verwendet werden kann oder erst in andere Kryptowährungen (insb Bitcoin) umgetauscht werden muss.
Dabei sind verschiedene Kryptowährungen als jeweils einzelne Wirtschaftsgüter zu behandeln, weswegen auch – gemäß des Grundsatzes der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern – Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkte sowie die Erlöse gesondert betrachtet werden müssen.
Werden Kryptowährungen untereinander getauscht – werden also Verfügungsrechte an Wirtschaftsgütern übertragen – dann geht das wirtschaftliche Eigentum daran über. Eine rechtliche Gleichbehandlung mit der Konvertierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten ist nicht statthaft, weil bei Letzterer die Fremdwährungsverbindlichkeit als Wirtschaftsgut nicht getauscht wird, sondern lediglich in einer anderen Währung zurückzuzahlen ist (VwGH 27. 8. 2008, 2008/15/0127).
Die Tauschvorgänge der Kryptowährungen fallen somit unter § 31 Abs 1 EStG. Da hier die Jahresfrist jeweils nicht überschritten wird, sind die Überschüsse als Spekulationsgewinne stpfl, Werbungskosten sind abzugsfähig.
Abschließend weist das BFG auf die geänderte Rechtslage seit dem ÖkoStRefG 2022 (BGBl I 2022/10) hin. Nach dieser (§ 27b Abs 2 Z 2 EStG) ist der Tausch von Kryptowährungen gegen andere Kryptowährungen nicht mehr steuerbar. Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Neuregelung ist allerding frühestens nach dem 31. 12. 2021 (siehe § 124b Z 384 lit c EStG) und somit im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
Das BFG bestätigt somit die Ansicht des FA und weist die Beschwerde ab. Mangels Rsp des VwGH zur hier entscheidenden Frage, ob der Tausch von Kryptowährungen nach der Rechtslage vor dem ÖkoStRefG innerhalb der Spekulationsfrist nach § 31 Abs 1 EStG stpfl ist, wurde die Revision für zulässig erklärt.
Conclusio
Durch die auch vom BFG angesprochene Änderung in der Rechtslage durch das ÖkoStRefG 2022 führt der Tausch von Kryptowährungen nicht mehr zu einer steuerbaren Realisierung. Im vorliegenden Fall nimmt das BFG an, dass vor dieser Änderung der Tausch hingegen steuerbar war, weil die Rsp des VwGH zu Fremdwährungsforderungen (VwGH 15. 1. 2008, 2006/15/0116; 27. 8. 2008, 2008/15/0127; 24. 9. 2008, 2006/15/0255) auf den Tausch von Kryptowährungen nicht übertragbar ist. Diese – vorher auch von der FinVerW vertretene (EStR 2000 Rz 6201) – Ansicht wird in der Lit jedoch auch kritisiert. So wird hervorgehoben, dass hierdurch „die Ausnahme von der Steuerwirksamkeit […] dadurch in erster Linie vom Vorliegen von Wertschwankungen abhängig gemacht [wird], die eigentlich jedem Wirtschaftsgut immanent sind“ (Franke in Kirchmayr/Miernicki/Weilinger/Wimmer/Wild 125 [134]).
Nach der neuen Rechtslage stellen sich jedoch Abgrenzungsfragen dahingehend, ob gegen eine Kryptowährung (nicht steuerbar) oder ein anderes Wirtschaftsgut (steuerbar) getauscht wird. So würde etwa ein Tausch gegen ähnliche Vermögenswerte wie NFTs oder Asset-Token steuerbar sein, weil es sich hierbei nicht um Kryptowährungen iSd § 27b Abs 4 EStG handelt (Franke in Kirchmayr/Miernicki/Weilinger/Wimmer/Wild 125 [130] mwN).
