BFG: Einlagen von Grundstücken in die eigene überschuldete Körperschaft unterliegen der ImmoESt
Bearbeiter: Kilian Posch
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Das BFG hatte zu entscheiden, ob auf die zivilrechtliche Schenkung eines Grundstückes des Gesellschafters an seine überschuldete GmbH Immobilienertragsteuer anfällt. Einkommensteuerrechtlich ist die Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Körperschaft gem § 6 Z 14 lit b EStG als Tausch iSd lit a leg cit zu bewerten und somit der gemeine Wert des Wirtschaftsguts als Veräußerungspreis anzusetzen. Dieser Tauschgrundsatz gilt selbst bei wertlosen Gegenleistungen, wie es die Anteile an der GmbH auf Grund der Überschuldung laut Bf waren.
Der Bf übertrug am 19. 5. 2016 per Schenkung durch Notariatsakt ein Grundstück (Gebäude samt Grund und Boden) von seinem Privatvermögen an eine ihm zu 100 % gehörende GmbH. Das Finanzamt erkannte darin eine Sacheinlage, die auf Ebene des Gesellschafters als Tausch gegen die Werterhöhung der bestehenden Anteile zu betrachten sei. Dieser Tausch bewirke in Bezug auf die Aufdeckung der stillen Reserven des eingelegten Grundstückes eine steuerwirksame Realisierung, weshalb das Finanzamt die Immobilienertragsteuer im Einkommensteuerbescheid festsetzte.
Als Verkaufserlös ist beim Tausch nach § 6 Z 14 lit a EStG der gemeine Wert des Grundstücks heranzuziehen. Der Bf legte gegen den einschlägigen Einkommensteuerbescheid Beschwerde ein: Das Finanzamt habe außer Acht gelassen, dass die GmbH, in der das Grundstück eingebracht wurde, „hoffnungslos überschuldet“ sei und die Anteilsrechte daher auch nach der Einlage noch keinen Wert hätten. Die Vorschreibung der Immobilienertragsteuer sei somit rechtswidrig.
Entscheidung des BFG
Die Tauschfiktion des § 6 Z 16 lit b EStG normiert, dass die Einlage oder Einbringung in eine Körperschaft als Tausch anzusehen ist, sofern das UmgrStG nichts anderes vorsieht. Im vorliegenden Fall liegt jedoch kein Umgründungsvorgang iSd UmgrStG vor. Die Bestimmung kommt auch zur Anwendung, wenn die Einbringung in die Körperschaft nicht mit einer Gewährung neuer Anteile einhergeht. Während im Falle einer Kapitalerhöhung eine Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes auf der einen Seite und die Anschaffung neuer Kapitalanteile auf der anderen Seite vorliegen, steht bei einer Einlage ohne Kapitalerhöhung die Wertsteigerung bestehender Gesellschaftsanteile der Veräußerung gegenüber. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht ist dann eben diese Wertsteigerung die Gegenleistung für die Einlage oder Einbringung (VwGH 13. 12. 2021, Ra 2021/15/0106).
Die in § 30 Abs 1 EStG genannten privaten Grundstücksveräußerungen umfassen im letzten Satz auch Tauschvorgänge, welche grundsätzlich immer als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge zu werten sind. Das BFG stellt damit fest, dass eine Sacheinlage von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 EStG einen Tausch darstellt und der Immobilienertragsteuer unterliegt.
In einem zweiten Schritt sei nun noch die Bemessungsgrundlage für die Immobilienertragsteuer zu ermitteln. Das BFG hatte sich insbesondere mit der Frage zu befassen, ob die gegenständliche Schenkung des Grundstückes der ImmoESt unterliegt, obwohl die GmbH des Bf auch nach Einbringung des Grundstücks überschuldet war und es damit zu keiner Werterhöhung der bestehenden Gesellschaftsanteile kam. Das BFG hält diesbezüglich mit Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 23. 2. 2017, Ro 2014/15/0043 fest, dass der Wert der Gegenleistung für die Sacheinlage einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung ist. Die Anwendung des „Tauschgrundsatzes“ bewirke auf der Ebene des Bf einkommensteuerrechtliche Verkaufserlöse in der Höhe des gemeinen Werts des eingebrachten Grundstücks, ungeachtet des Vorliegens einer zivilrechtlichen Schenkung und ungeachtet des Werts der Gegenleistung. Das BFG hat die Beschwerde damit aus überzeugenden Gründen abgewiesen. Die Revision ist nicht zulässig.
Conclusio
Das Vorbringen des Bf ist insbesondere hinsichtlich der Rechtsfrage relevant, ob die Sacheinlage des Grundstücks in die GmbH mangels (werthaltiger) Gegenleistung gar nicht unter den Tausch iSd EStG zu subsumieren ist. Allerdings fingiert § 6 Z 14 lit b EStG ausnahmslos, dass Einlagen und Einbringungen in eine Körperschaft einkommensteuerrechtlich als Tausch zu behandeln sind. Dem VwGH zufolge besteht die Gegenleistung bei der Einlage ohne Kapitalerhöhung sodann in der Werterhöhung vorhandener Kapitalanteile (VwGH 13. 12. 2021, Ra 2021/15/0106), wobei es auf die konkrete Werterhöhung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die ImmoESt gerade nicht ankommen soll (VwGH 23. 2. 2017, Ro 2014/15/0043). Mit dieser Anwendung des Tauschgrundsatzes erübrigt sich im vorliegenden Fall richtigerweise die Detailprüfung, ob die gegenständliche GmbH tatsächlich überschuldet war und ob der Wert der Gesellschaftsanteile trotz Sacheinlage des Grundstückes bei Null lag. Stattdessen bleibt das BFG wenig überraschend im Einklang mit dem VwGH, wonach weder der zivilrechtlich vorliegenden Schenkung noch der wertlosen Gegenleistung einkommensteuerrechtlich Beachtung zu schenken ist. Diese Lösung ist im Ergebnis überzeugend: Selbst eine Prüfung der Wertsteigerung bestehender Gesellschaftsanteile würde dem Bf wohl nicht zum Vorteil gereichen, da die Einlage des Grundstückes mit positivem gemeinem Wert in die überschuldete Körperschaft zur Sanierung derselben beitragen kann und somit den zu erwartenden wirtschaftlichen Wert der Gesellschaftsanteile jedenfalls erhöht. Eine Konstellation, in der ein Gesellschafter ein positiv bewertetes Grundstück in seine Körperschaft einlegt, ohne den Wert seiner Gesellschaftsanteile zu steigern, ist daher gar nicht denkbar.
