BFG: Erneute Entscheidung zur Unionsrechtswidrigkeit der Zwischenbesteuerung bei Privatstiftungen iZm Zuwendungen an im Ausland ansässige Begünstigte
Bearbeiter: Dominic Krenn
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Das BFG hat sich erneut gegen die Unionsrechtskonformität des § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF AbgÄG 2015 ausgesprochen. § 13 Abs 3 in seiner derzeitigen Fassung stellt bei der Reduktion der Bemessungsgrundlage der Zwischensteuer auf eine endgültige KESt-Belastung ab. Folglich bewirken Zuwendungen an Begünstigte, die in Staaten ansässig sind, in denen Art 21 DBA eine gänzliche KESt-Befreiung bewirkt, keine Reduktion der Bemessungsgrundlage der Zwischensteuer. Zuwendungen an im Inland ansässige Begünstigte unterliegen hingegen der KESt (Substanzauszahlungen ausgenommen), weshalb derartige Zuwendungen die Zwischensteuer reduzieren. Der VwGH wird sich zeitnah aufgrund von bereits zwei erhobenen Amtsrevisionen mit der Unionsrechtskonformität des § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF AbgÄG 2015 zu befassen haben. Sollte der VwGH die Ansicht des BFG und damit die Unionsrechtswidrigkeit bestätigen, ist wohl mit einer Gesetzesänderung zu rechnen.
Die Bf, eine österreichische Privatstiftung, erzielte im Jahr 2014 für die Berechnung der Zwischensteuer relevante Einkünfte gem § 13 Abs 3 Z 1 lit a, lit b und lit c KStG iHv rund 58.300 €. Im gleichen Jahr erfolgten Zuwendungen an eine in der Schweiz ansässige Begünstigte iHv rd 222.700 €. Dem Begehren der Bf auf Entlastung von der Zwischensteuer für die Zuwendungen an die in der Schweiz ansässige Begünstigte wurde im Rahmen des Körperschaftsteuerbescheides für 2014 vom 9. 6. 2016 inhaltlich nicht stattgegeben. Unter Berufung auf die Unionsrechtswidrigkeit des § 13 Abs 3 KStG erhob die Bf Beschwerde. Anschließend wurde die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 9. 6. 2016 ohne Erlassung einer BVE dem BFG vorgelegt.
Entscheidung des BFG
Mit der Unionsrechtskonformität der Zwischenbesteuerung (damals zu § 13 Abs 3 idF vor dem AbgÄG 2015, BGBl I 2012/22) hatte sich EuGH bereits in der Rs F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt (17. 9. 2015, C-589/13) zu befassen. Nach § 13 Abs 3 idF vor dem AbgÄG 2015 war die Anrechnung von Zuwendungen nur zulässig, wenn die Zuwendung der KESt unterlag und keine Entlastung aufgrund eines DBA oder gem § 240 BAO erfolgte. Da der EuGH feststellte, dass Privatstiftungen, die Zuwendungen an im Inland ansässige Begünstigte und Privatstiftungen, die Zuwendungen an im Ausland Begünstigte erbringen, objektiv vergleichbar waren und keine Rechtfertigungsgründe einschlägig waren, erkannte der EuGH einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.
Nach der im beschwerdegegenständlichen Sachverhalt anzuwendenden und im Zuge der EuGH-Rsp angepassten Fassung des § 13 Abs 3 KStG (idF AbgÄG 2015, BGBl I 2015/163) reduzieren nunmehr auch Zuwendungen, die aufgrund eines DBA lediglich tw von der KESt entlastet sind, die Bemessungsgrundlage der Zwischensteuer. Die Reduktion findet jedoch nur insoweit statt, als die Zuwendungen endgültig mit KESt belastet sind. Art 21 DBA-Schweiz, der dem OECD-MA entspricht, räumt ausschließlich der Schweiz als Ansässigkeitsstaat der Begünstigten das Besteuerungsrecht ein. Zuwendungen an in der Schweiz ansässige Begünstigte sind daher aufgrund des DBA vollständig von der KESt entlastet. Derartige Zuwendungen können im Gegensatz zu Zuwendungen an in Ö ansässige Begünstigte die Bemessungsgrundlage der Zwischensteuer nicht reduzieren.
Die Neufassung des § 13 Abs 3 KStG durch das AbgÄG 2015 hat die nach der EuGH-Rsp zur Unionsrechtswidrigkeit führende Ungleichbehandlung somit nicht gänzlich beseitigt. Vielmehr verstößt § 13 Abs 3 KStG idF AbgÄG 2015 in Bezug auf Begünstigte, die in Staaten, mit denen Ö ein dem OECD-MA folgendes DBA abgeschlossen hat – wie mit der Schweiz – gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit. Aufgrund des Anwendungsvorrangs der Kapitalverkehrsfreiheit iSd Art 63 AEUV bleibt § 13 Abs 3 KStG letzter Satz idF AbgÄG 2015 daher unangewendet. Der Beschwerde ist somit stattzugeben. Mangels hg Rsp zur Unionsrechtskonformität des § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF AbgÄG 2015 ist die Revision zulässig. Eine Amtsrevision wurde bereits erhoben.
Conclusio
Mit der gegenständlichen Entscheidung spricht sich das BFG erneut gegen die Unionsrechtskonformität des § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF AbgÄG 2015 aus. Zu diesem Ergebnis kam das BFG bereits in den Entscheidungen vom 5. 1. 2024, RV/4100535/2016 und vom 9. 2. 2024, RV/6100676/2016. Auch in diesen Fällen wurde Amtsrevision eingebracht.
Im Fachschrifttum wurde die Unionsrechtskonformität der Neufassung des § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF AbgÄG 2015 bereits kritisiert (vgl für viele Hayden/Hayden, PSR 2016, 143 [145 ff]. Den unionsrechtlichen Bedenken, die nach § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF AbgÄG 2015 durch das Abstellen auf eine endgültige KESt-Belastung entstehen, ist mE zuzustimmen. Da die Mehrzahl der österreichischen DBA auf Art 21 OECD-MA beruht und daher die meisten Zuwendungen an ausländische Begünstigte gänzlich von der KESt befreit sind, mindern Zuwendungen an Begünstigte, die in solchen DBA-Partnerstaaten ansässig sind, die Bemessungsgrundlage der Zwischensteuer nicht. Österreichische Privatstiftungen werden daher bei der Reduktion der Zwischensteuer weiterhin je nach Ansässigkeit der Begünstigten unterschiedlich behandelt. Bestätigt der VwGH die Entscheidungen des BFG, ist der Gesetzgeber wohl in der Pflicht, die Unionsrechtswidrigkeit der Zwischenbesteuerung zu beseitigen (siehe zu den möglichen Lösungsmöglichkeiten der Unionsrechtswidrigkeit Hayden/Hayden, PSR 2016, 143 [147 ff]).
