BFG: Erwerb vom Stifter einer PS, die Gesellschafterin der Erwerberin ist, kann als konzernzugehöriger Erwerb iSd § 9 Abs 7 und § 12 Abs 1 Z 9 KStG gelten

BFG 3. 10. 2023, RV/7101397/2023, RV/7103559/2020

Entscheidung des BFG

Zentral ist im vorliegenden Fall die Frage, ob für Zwecke des KStG ein Konzern vorliegt. Eine Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs 7 KStG steht nämlich dann nicht zu, wenn die Beteiligung von einem konzernzugehörigen Unternehmen erworben wird (sog Konzernschranke). Ein Konzernerwerb liegt dann vor, wenn im Anschaffungszeitpunkt ein Konzernverhältnis zwischen veräußernder und erwerbender Gesellschaft bestand (§ 9 Abs 7 erster Satz KStG). Gleiches gilt gem § 12 Abs 1 Z 9 KStG auch für die Abzugsfähigkeit von Zinsen, die mit der Fremdfinanzierung eines Beteiligungserwerbes zwischen verbundenen Unternehmen in Zusammenhang stehen.

Für die Auslegung des Konzernbegriffs ist auf den gesellschaftsrechtlichen Konzernbegriff der § 15 AktG und § 115 GmbHG abzustellen (VwGH 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0020). Die gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen setzen eine einheitliche Leitung voraus, ausreichend ist bereits eine sich „auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung der Unternehmenspolitik“ (VwGH 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0020). Hierfür wird auf wechselseitige Beteiligungen, personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen abgestellt. Ein Konzern kann auch ohne ein die einheitliche Leitung ausübendes Mutterunternehmen bestehen (sog Gleichordnungskonzern; VwGH 18. 12. 1996, 94/15/0162).

Im vorliegenden Fall ist entscheidend, ob ein Konzern zwischen Verkäuferin (Y1-PS und Y2-PS) und Käuferin (F-GmbH) besteht. Dabei können Konzernunternehmen natürliche wie juristische Personen sein (Milchrahm in Straube/Ratka/Rauter, WK GmbHG § 115 Rz 49; siehe auch BFG 7. 4. 2021, RV/7104615/2018). Inwiefern eine Privatstiftung in zivilrechtlich zulässiger Weise eine einheitliche Leitung ausüben kann, ist steuerrechtlich infolge der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 21 BAO nicht von Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr, ob die Stifter über die Stiftungen durch koordinierte Vorgehensweise und Einflussnahme mittelbar eine einheitliche Leitung sowohl auf Käufer- als auch Verkäuferseite herstellen können (Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, GES 2015, 182 [185]).

Im vorliegenden Fall liegt eine einheitliche Leitung vor, da Y und Z sowohl auf Verkäufer- als auch auf Käuferseite wiederkehrend zusammengewirkt und ihren Einfluss koordiniert auf die Unternehmenspolitik ausgeübt haben. Unproblematisch ist, dass es sich bei der Stiftung um eine eigentümerlose Gesellschaft handelt, denn auch Stifter können sich gesellschafterähnliche Gestaltungsrechte vorbehalten (Arnold in Haberer/Krejci, Konzernrecht [2016] Rz 5.1 ff). Im vorliegenden Fall verfügen die Stifter aufgrund der eingeräumten Sonderrechte über eine gesellschafterähnliche Stellung. Daher liegt ein Konzern iSd § 9 Abs 7 KStG vor, weswegen die Firmenwertabschreibung nicht in zulässiger Weise durchgeführt werden konnte. Da ein Gleichklang des Konzernbegriffs des § 9 Abs 7 KStG und des Zinsabzugsverbots nach § 12 Abs 1 Z 9 KStG besteht (neben dem Gesetzeswortlaut abzuleiten aus ErläutRV 981 BlgNr XXIV. GP, 132), sind auch die Fremdkapitalzinsen nicht abzugsfähig.

Im Ergebnis wies das BFG die Beschwerde im Hinblick auf die Firmenwertabschreibungen sowie den Abzug der Fremdkapitalzinsen ab. Da nach Ansicht des BFG keine Rsp des VwGH zur hier entscheidenden Frage vorliegt, ob Stifter mittelbar über eine Privatstiftung eine einheitliche Leitung ausüben und somit einen Konzern begründen können, ließ das BFG die Revision zu.

Conclusio

Zwar kommt mittlerweile (seit AbgÄG 2014, BGBl I 2014/13) eine Firmenwertabschreibung in der Unternehmensgruppe nach § 9 Abs 7 KStG nur mehr für vor dem 1. 1. 2014 angeschaffte Beteiligungen in Betracht; nicht zuletzt aufgrund des Abzugsverbots für Zinsen ist die behandelte Rechtsfrage, was unter einem Konzern im Ertragsteuerrecht zu verstehen ist, dennoch auch pro futuro von Bedeutung.

Sowohl § 9 Abs 7 KStG als auch § 12 Abs 1 Z 9 KStG (für weitere Bsp siehe Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, GES 2015, 182 [182 f]) knüpfen an den gesellschaftsrechtlichen Konzernbegriff des § 15 AktG und § 115 GmbHG an (VwGH 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0020 zu § 9 Abs 7 KStG). Sie untersagen die Firmenwertabschreibung und den Zinsabzug für Fremdkapitalkosten aus dem konzerninternen Beteiligungserwerb. Im vorliegenden Fall bejaht das BFG das Vorliegen des Konzerns aufgrund der mittelbaren einheitlichen Leitung durch die Stifter.

§ 9 Abs 7 KStG kennt außerdem eine weitere Alternative, nämlich den Erwerb von einem beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter. Das BFG behandelt diese im vorliegenden Fall zwar nicht, weil hier nach dessen Ansicht ohnedies der alternative Konzerntatbestand vorliegt, äußert jedoch grundsätzliche Skepsis dahingehend, ob Stifter einer eigentlich eigentümerlosen Stiftung unter diesen Alternativtatbestand fallen können, selbst wenn sie – wie im vorliegenden Fall – aufgrund eingeräumter Sonderrechte über eine gesellschafterähnliche Stellung verfügen.

Eine Klärung der Rechtsfrage durch den VwGH ist zu erwarten. Die durch das BFG für zulässig erklärte Revision wurde nämlich bereits eingebracht. Insofern wird der VwGH Gelegenheit haben, sich näher mit dem Konzernbegriff zu fassen.