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BFG: Großmuttergesellschaft ist zur Stellung eines Antrags auf Rückerstattung von KESt nicht antragslegitimiert

Bearbeiter: Dominic Krenn

EStG 1988: § 94 Z 2

Abstract

Das BFG hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob eine Großmuttergesellschaft über eine mittelbare Beteiligung über ihre Tochtergesellschaft zur Stellung eines Antrags auf Rückerstattung der KESt nach § 94 Z 2 EStG antragslegitimiert ist. Das BFG bestätigt die Rechtsansicht der Abgabenbehörde und sprach aus, dass die zypriotische Bf nur als Großmuttergesellschaft, nicht hingegen als antragslegitimierte Muttergesellschaft iSd § 94 Z 2 EStG der ausschüttenden Gesellschaft angesehen werden kann, weil eine intransparente Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet ist. Die Revision wurde zugelassen und bereits erhoben.

BFG 27. 2. 2025, RV/4100352/2020

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin (Bf), eine zypriotische – mit einer österreichischen GmbH vergleichbaren – juristischen Person, ist zu 100 % an ihrer ebenfalls in Zypern ansässigen intransparenten Gesellschaft (Ltd 2) beteiligt. Die Ltd 2 war in den Jahren 2012–2017 ununterbrochen mit einem Beteiligungsausmaß von über 10 % an einer europäischen Aktiengesellschaft mit Sitz in Österreich (AT-SE 1) beteiligt. An der AT-SE 1 hielt die Bf keine unmittelbare Beteiligung.

In den Jahren 2012–2017 schüttete die AT-SE 1 an die Ltd 2 Dividenden aus. Die AT-SE 1 machte von der Ausnahme der Abzugspflicht gem § 94 Z 2 EStG aufgrund des Missbrauchsverdachts nicht Gebrauch, sondern behielt die KESt jeweils ein und führte diese an das Finanzamt (FA) ab. Sowohl die Ltd 2 (Muttergesellschaft der AT-SE 1) als auch die Bf (Großmuttergesellschaft der AT-SE 1) stellten für die Jahre 2012–2017 parallel Anträge auf Rückzahlung der österreichischen KESt gem § 94 Z 2 EStG iVm der Mutter-Tochter-RL.

Die von der Ltd 2 gestellten Rückerstattungsanträge wurden von der Abgabenbehörde als formalrechtlich korrekt qualifiziert, jedoch aufgrund der Vorlage einer missbräuchlichen Gestaltung abgewiesen. Die Rückerstattungsanträge der Bf für die von der AT-SE 1 an die Ltd 2 in den Jahren 2012–2017 ausgeschütteten Dividenden wurden von der Abgabenbehörde mangels Antragslegitimation, hinsichtlich des Jahres 2012 auch wegen eingetretener Verjährung, als unzulässig zurückgewiesen.

Sowohl die Ltd 2 als auch die Bf erhoben jeweils gegen die ihr zugestellten Bescheide Beschwerde. Die Beurteilung der Abgabenbehörde anlässlich der missbräuchlichen Gestaltung der Ltd 2 wurde durch das BFG bestätigt (BFG 3. 3. 2022, RV/4100351/2020). Die gegen dieses Erkenntnis eingebrachte ao Revision wurde vom VwGH mittels Beschluss zurückgewiesen (VwGH 23. 3. 2023, Ra 2022/15/0050). Die Rückerstattungsverfahren der Ltd 2 wurden somit rechtskräftig abgeschlossen. Das zwischenzeitlich ausgesetzte Beschwerdeverfahren der Bf wurde nach dem rechtskräftigen Abschluss des Beschwerdeverfahren der Ltd 2 wiederaufgenommen.

Entscheidung des BFG

Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die Anträge der Bf auf Rückerstattung der österreichischen KESt mangels Antragslegitimation zu Recht zurückgewiesen wurden. Bei der Bf handelt es sich zwar um eine ausländische Körperschaft iSd Art 2 der Mutter-Tochter-RL. Antragslegitimiert zur Stellung eines Rückerstattungsantrags ist die Muttergesellschaft der ausschüttenden Gesellschaft. Strittig ist daher, ob die Bf aufgrund ihrer bloß mittelbaren Beteiligung über die Ltd 2 an der AT-SE 1 als Muttergesellschaft iSd § 94 Z 2 EStG anzusehen ist.

Die Bf hält an der AT-SE 1 keine unmittelbare Beteiligung. Zu prüfen ist, ob die Bf über die Ltd 2 als mittelbar Beteiligte und demnach Muttergesellschaft an der AT-SE 1 nach § 94 Z 2 TS 2 EStG zu qualifizieren ist. Der Begriff der mittelbaren Beteiligung iSd § 94 Z 2 EStG umfasst jedoch nur jene Fälle, in denen Beteiligungen über zwischengeschaltete transparente Personengesellschaften gegeben sind, nicht jedoch indirekte Beteiligungen über andere intransparente Gesellschaftsformen. Diese Auffassung geht auch eindeutig aus den Gesetzesmaterialien zum Budgetbegleitgesetz 2011 hervor, die iZm der Novellierung des § 94 Z 2 EStG ausschließlich auf Beteiligungen über Personengesellschaften abstellt. So wird im BGBl explizit ausgeführt: „[…] die Befreiung soll künftig schon ab einem Beteiligungsausmaß von 10% und auch bei mittelbaren Beteiligungen (d.h. Beteiligungen über eine Personengesellschaft) zustehen“ (EB 981 BlgNR 24. GP 128; vgl Steindl/Wörndl, KESt-Befreiung für Outbounddividenden, ÖStZ 2012/281, 155). Die mittelbare Beteiligung iSd § 94 Z 2 TS 2 EStG verlangt somit eine mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft. Da die zwischengeschaltete Ltd 2 jedoch als Kapitalgesellschaft und daher als eigenes Steuersubjekt gilt, ist die Bf nicht als mittelbar Beteiligte iSd § 94 Z 2 TS 2 EStG an der AT-SE 1 zu qualifizieren.

Im Ergebnis ist die Bf somit weder unmittelbar noch mittelbar iSd § 94 Z 2 TS 2 EStG an der AT-SE 1 beteiligt. Die Bf ist im Verhältnis zur AT-SE 1 als Großmuttergesellschaft anzusehen und kann lediglich in ihrer Beziehung zur Ltd 2 als Muttergesellschaft qualifiziert werden. Der Bf kommt somit keine Aktivlegitimation zur Stellung eines Antrags gem § 94 Z 2 EStG auf Rückzahlung der österreichischen KESt hinsichtlich der von der AT-SE 1 im Zuge der Dividendenausschüttungen an die Ltd 2 in den Jahren 2012–2017 einbehaltenen und an das FA abgeführten KESt zu.

Da zur Frage, ob unter einer mittelbaren Beteiligung iSd § 94 Z 2 TS 2 EStG auch eine indirekte Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft zu verstehen ist, keine Rsp des VwGH vorliegt, war die Revision zuzulassen.

Conclusio

Mit der vorliegenden Entscheidung bestätigt das BFG die Ansicht der Abgabenbehörde, wonach der eingebrachte Antrag der Großmuttergesellschaft auf Rückzahlung der KESt gem § 94 Z 2 EStG mangels Antragslegitimation als unzulässig zurückzuweisen war. Ob die Bf die inhaltlichen Voraussetzungen für die Rückerstattung nach § 94 Z 2 EStG erfüllt (Erfüllen der Substanzkriterien wie etwa operative Tätigkeit, Beschäftigung eigener Arbeitskräfte und das Verfügen von eigenen Betriebsräumlichkeiten nach der Verordnung zur KESt-Erstattung Mutter- und Tochtergesellschaften, BGBl 1995/56), prüften weder die Abgabenbehörde noch das BFG näher. Vielmehr wurde die Rückerstattung der österreichischen KESt schon mangels Antragslegitimation versagt.

§ 94 Z 2 letzter Satz EStG sieht vor, dass die „Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Antrag der Muttergesellschaft durch ein Steuerrückerstattungsverfahren herbeizuführen“ ist, soweit die Entlastung der KESt nicht an der Quelle erfolgt. Die Stellung des Rückerstattungsantrags obliegt daher der Muttergesellschaft der ausschüttenden Gesellschaft, soweit sich diese nicht durch eine schriftliche Vollmacht vertreten lässt. Dass die Bf nicht selbst als Muttergesellschaft der AT-SE 1 gilt, ist überzeugend, weil die Bf keine unmittelbare Beteiligung an der AT-SE 1 und keine mittelbare Beteiligung über eine transparente Gesellschaft hielt. Da bereits Revision erhoben wurde, bleibt abzuwarten, ob sich der VwGH der Ansicht des BFG anschließt und der Bf ebenfalls die Antragslegitimation versagt.

Artikel-Nr.
Rechtsnews Nr. 36743 vom 19.05.2025