BFG: Gutschrift der Zwischensteuer bei Privatstiftungen nach § 24 Abs 5 Z 3 lit a KStG

BFG 11. 2. 2025, RV/5100851/2024

Entscheidung des BFG

Durch Änderungen im Körperschaftsteuergesetz im Rahmen des Budgetbegleitgesetz 2001 (BGBl I 2000/142) wurde das System der Zwischenbesteuerung von Privatstiftungen umgesetzt. Bestimmte, bislang steuerbefreite, Erträge unterliegen gem § 13 Abs 3 KStG einer Zwischenbesteuerung, sofern im Jahr ihrer Erzielung die geleisteten Zuwendungen iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG die genannten Erträge nicht erreichen. § 24 Abs 5 KStG ermöglicht eine Gutschrift dieser erhobenen Zwischensteuer, sofern sie bei Abgabe der Steuererklärung entrichtet wurde und die ausgeschütteten Zuwendungen der KESt unterlagen. Die Gutschrift bemisst sich mit 12,5 % der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer, die vor 2011 entrichtet wurde. Die Körperschaftsteuer älterer Jahre ist vorrangig gutzuschreiben. Erforderlich ist die Führung eines Evidenzkontos, das die Entwicklung sowie den aktuellen Stand der für eine Gutschrift relevanten Beträge nachvollziehbar dokumentiert. Die Bemessungsgrundlage für die Gutschrift der Zwischensteuer ist gem § 24 Abs 5 Z 3 lit a KStG der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der gem § 13 Abs 3 KStG gesondert zu versteuernden Einkünften und der Summe der Zuwendungen iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG, wenn diese die Summe der Einkünfte iSd § 13 Abs 3 KStG übersteigt. Die Auslegung des § 24 Abs 5 Z 3 lit a TS 1 KStG zur Frage, ob die Summe der zu versteuernden Einkünfte negativ sein kann, verneint das BFG unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen Willens und der Lehre eindeutig.

Der gesetzgeberische Wille geht aus den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2001 (EB RV 311 BlgNR 21. GP 175 f) klar hervor. In diesen wird ua als Ziel der Zwischenbesteuerung die Beseitigung des Steuerstundungseffekts und eine damit einhergehende Gleichbehandlung von natürlichen Personen und Privatstiftungen in Bezug auf die Höhe der anfallenden Einkommensteuer, die bei der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen anfällt. Legt man die Bestimmung des § 24 Abs 5 Z 3 lit a KStG im Lichte des gesetzgeberischen Willens aus, ist noch klarzustellen, dass der gemäß dieser Bestimmung maßgebliche Unterschiedsbetrag höchstens der Summe der im Gutschriftsjahr gem § 27 Abs 5 Z 7 EStG zugewendeten Beträge entsprechen darf. Denn wäre die Rechtsansicht der Bf zutreffend, käme es auch bei negativen Einkünften zu einer Gutschrift. Dies würde jedoch der Intention der Zwischenbesteuerung zuwiderlaufen, die Steuerstundungseffekte bei Thesaurierung verhindern soll. Des Weiteren würde dies Privatstiftungen eine Verlustausgleichsmöglichkeit bieten, die natürlichen Personen nicht zusteht.

In der einschlägigen Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Bemessungsgrundlage iSd § 24 Abs 5 Z 3 lit a KStG, die als Basis für die Berechnung der Gutschrift dient, einen Positivwert aufweisen muss (vgl Pucher/Stangl in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer – KStG 1988 [2023] § 24 Rz 92). Da sich die Bemessungsgrundlage aus dem Unterschiedsbetrag der Zuwendungen iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG und den gesondert zu versteuernden Einkünften iSd § 13 Abs 3 KStG ergibt, kann es nur zu einer positiven Bemessungsgrundlage kommen, wenn die Einkünfte iSd § 13 Abs 3 KStG einen positiven Wert aufweisen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass negative Einkünfte von vornherein nicht in die Berechnung der Bemessungsgrundlage mit einbezogen werden, da dies nur den positiven Einkünften vorbehalten ist.

Auf Basis dieser Begründung wies das BFG die Beschwerde ab. Da bislang keine Rsp des VwGH zur Auslegung der in § 24 Abs 5 Z 3 lit a KStG normierten Regelung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gutschrift vorliegt, wurde die ordentliche Revision zugelassen.

Conclusio

Der zentrale Aspekt im vorliegenden Sachverhalt ist die Auslegung des § 24 Abs 5 Z 3 lit a TS 1 KStG und die Frage, ob die Summe der zu versteuernden Einkünfte negativ sein kann. Um diese Frage zu beantworten, ist es erforderlich, auf die teleologische und historische Interpretation zurückzugreifen. Das BFG stellt mit seiner Entscheidung klar, dass eine Gutschrift der Zwischensteuer nach § 24 Abs 5 Z 3 lit a KStG zwingend positive Einkünfte iSd § 13 Abs 3 KStG voraussetzt. Die Auslegung des § 13 Abs 3 KStG durch das BFG entspricht dem gesetzgeberischen Ziel, Steuerstundungseffekte bei thesaurierten Einkünften zu vermeiden und eine Gleichbehandlung von Privatstiftungen und natürlichen Personen iZm der Verlustverrechnung sicherzustellen. Der von der Bf vertretene Ansatz, wonach auch negative Einkünfte zu einer Gutschrift führen könnten, wird vom BFG klar abgelehnt, da dieser auf eine stiftungsspezifische Verlustverwertung hinauslaufen würde, die dem allgemeinen Systemverständnis widerspricht. Des Weiteren folgt das BFG mit dieser Entscheidung auch der einschlägigen Literatur (vgl Pucher/Stangl in Lachmayer/Strimitzer/Vock [Hrsg], Die Körperschaftsteuer – KStG 1988 [2023] § 24 Rz 92), die von einer positiven Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Gutschrift ausgeht. Darüber hinaus ist vorgesehen, dass nur positive Einkünfte iSd § 24 Abs 5 Z 3 lit a TS 1 KStG für die Berechnung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen sind, da negative Einkünfte nicht der Zwischenbesteuerung iSd § 13 Abs 3 KStG unterliegen und in weiterer Folge kein zu versteuerndes Einkommen vorliegen würde.

Des Weiteren können auch Parallelen zur Gutschrift der Mindestkörperschaftsteuer gezogen werden: Ist die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld geringer als der Mindeststeuerbetrag, besteht die Möglichkeit, die gezahlte Mindeststeuer wie eine Vorauszahlung iSd § 45 EStG in folgenden Veranlagungszeiträumen anzurechnen. Insofern ist sie vergleichbar mit der Möglichkeit einer Gutschrift iZm der Zwischensteuer bei Privatstiftungen, weil es sich bei beiden um eine Art „Vorwegsteuer“ handelt, die zukünftig angerechnet/gutgeschrieben werden kann. Zur Mindestkörperschaftsteuer hat der VwGH iZm einer Umwandlung und dem Übergang bestehender Mindestkörperschaftsteuerguthaben auf den Rechtsnachfolger festgestellt, dass in einem solchen Fall eine Gutschrift über die Höhe der tatsächlichen entstandenen Einkommensteuer nicht zulässig ist (VwGH 11. 1. 2021, Ro 2019/15/0186, Rz 11 f). Wenn man diese Entscheidung auf den vorliegenden Sachverhalt überträgt, liegt es nahe, die Gutschrift der Zwischensteuer mit der Höhe der Kapitalertragsteuer, die iZm den Zuwendungen entrichtet wurde, zu begrenzen. Daraus folgt, dass die Bemessungsgrundlage der Gutschrift der Zwischensteuer mit der Höhe der getätigten Zuwendungen begrenzt ist und die Summe der nach § 13 Abs 3 KStG gesondert zu versteuernden Einkünfte auf 0,00 € zu kürzen ist, sofern diese negativ ausfällt. Durch die Bf wurde beim VwGH Revision erhoben (Ro 2025/15/0020).