BFG: Kommunalsteuer für den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer
Bearbeiter: Raphaela Riegler
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Das BFG hatte im vorliegenden Fall zu entscheiden, ob die Tätigkeit als wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer der Kommunalsteuerpflicht unterliegt, wenn dieser als Einzelunternehmer im Rahmen eines Werkvertrags Leistungen an die Gesellschaft erbringt. Aufgrund der Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft bejahte das BFG diese Frage. Die rechtliche Gestaltung ist für die Einordnung dabei unerheblich. Eine Reduktion der Bemessungsgrundlage um Betriebsausgaben des Einzelunternehmens wurde vom BFG darüber hinaus verneint.
Bei der Beschwerdeführerin (Bf) handelt es sich um eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer (idF GS-GF) 70 % der Anteile am Stammkapital hielt. Der GS-GF war über seine Tätigkeit bei der Bf hinaus noch als Einzelunternehmer tätig und erbrachte im Rahmen eines Werkvertrages auch Leistungen für die Bf. Diese Leistungen wurden durch pauschale Honorarnoten abgerechnet, die sowohl Stundensätze des GS-GF als auch Fixkosten des Einzelunternehmens beinhalteten. Eine Abrechnung der Tätigkeit war im Werkvertrag jedoch nur dann vorgesehen, wenn ein positiver Deckungsbeitrag vorlag. Negative Deckungsbeiträge waren auf folgende Projekte vorzutragen und bei einem negativen Saldo innerhalb zweier Wirtschaftsjahre abzudecken. Zu einem solchen negativen Deckungsbeitrag ist es jedoch in den gegenständlichen Jahren nicht gekommen. Das Einzelunternehmen des GS-GF verfügte über eine eigene „selbstständige betriebliche Organisation“, nicht aber über eigenes Personal.
Für den GS-GF wurde seitens der Bf die Kommunalsteuer für die Jahre 2010–2012 nicht oder nicht vollständig entrichtet. In Folge einer GPLA/PLB-Prüfung schrieb das Finanzamt der Bf die Kommunalsteuer für die Jahre 2010–2012 mittels Bescheides vor. Gegen den Bescheid erhob die Bf Beschwerde. Begründend führte sie aus, dass zwar eine Eingliederung des GS-GF in den betrieblichen Organismus vorlag, wobei aber auch ein gewisses Unternehmerwagnis bestand und dies der Kommunalsteuerpflicht entgegenstehe. Weiters brachte die Bf vor, dass selbst bei bestehender Kommunalsteuerpflicht nur die Leistungskomponente des GS-GF in die Bemessungsgrundlage (idF BMG) einzufließen habe, nicht jedoch die in den Honorarnoten anteilig enthaltenen Fixkosten der bestehenden unternehmerischen Struktur des Einzelunternehmens.
Entscheidung
Vom Dienstnehmerbegriff iSd § 2 lit a KommStG und somit auch von der Kommunalsteuerpflicht sind ua Personen erfasst, die Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG erzielen. Dazu zählen gem TS 2 leg cit wesentlich Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft, deren Beschäftigung sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs 2 EStG aufweist. Bei den Merkmalen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs 2 EStG handelt es sich um Weisungsgebundenheit und organisatorische Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Für an Kapitalgesellschaften wesentlich Beteiligte ist die Weisungsgebundenheit jedoch aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Beziehung kein notwendiges Merkmal, da ihre Sperrminorität die Erteilung von Weisungen idR verhindert. Vielmehr geht § 22 Z 2 TS 2 EStG demnach von Weisungsungebundenheit aus und fordert nur die darüberhinausgehenden Merkmale. Begründet wird dies auch durch die Formulierung „sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses“. Daher ist nur die organisatorische Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ausschlaggebend. Ist dadurch keine eindeutige Abgrenzung möglich, sind sodann weitere Merkmale (bspw Unternehmerwagnis und Entlohnung) zu berücksichtigen (mVa VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0113). Die Eingliederung des GS-GF in den geschäftlichen Organismus des Betriebs der Bf ist im vorliegenden Fall durch die langjährige Tätigkeit des GS-GF für diese jedenfalls gegeben. Die Frage, ob darüber hinaus ein Unternehmerwagnis des GS-GF bestand, ist daher unerheblich. Auch eine eigene unternehmerische Struktur des Einzelunternehmens steht laut dem BFG einem kommunalsteuerpflichtigen Dienstverhältnis nicht entgegen.
Dennoch hat sich das BFG in einem obiter dictum auch zum Bestehen eines Unternehmerwagnisses geäußert: Die im Werkvertrag festgelegten Abrechnungsmodalitäten sehen vor, dass eine Entlohnung bei negativem Deckungsbeitrag ausgeschlossen ist. Ein negativer Deckungsbeitrag hat sich in den gegenständlichen Jahren aber nie ergeben und ein Unternehmerwagnis sich daher nicht realisiert. Weiters steht es dem GS-GF mit einer Beteiligung von 70 % jederzeit nach eigenem Ermessen frei, die Abrechnungsmodalitäten abzuändern. Im vorliegenden Fall liegt daher auch kein Unternehmerwagnis vor.
Auch eine Anpassung der BMG der Kommunalsteuer für den GS-GF wurde durch das BFG (mVa VwGH 1. 6. 2016, 2013/13/0061) verneint. Eine Minderung der BMG ist nur bei eigener Belegschaft möglich, die im vorliegenden Fall aber nicht gegeben ist. Weitere Betriebsausgaben des Einzelunternehmers haben keinen Einfluss auf die BMG.
Conclusio
Die Kommunalsteuerpflicht knüpft in § 2 lit a KommStG über § 22 Z 2 TS 2 EStG an das Vorliegen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 EStG an. Dabei handelt es sich um einen Typusbegriff und die Qualifikation als solches ist anhand der tatsächlich verwirklichten Umstände vorzunehmen (vgl Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a [2021] § 47 Rz 19 ff mwN). Demnach haben sich die österreichischen Gerichte mit der Beurteilung von Dienstverhältnissen anhand des § 47 EStG und der dort geforderten Weisungsbindung und Eingliederung in den betrieblichen Organismus schon in vielen Einzelfällen auseinandersetzen müssen (vgl bspw VwGH 24. 2. 2004, 98/14/0048; 29. 6. 2016, 2013/15/0281; 19. 8. 2020, Ra 2020/13/0052). Diese Rsp ist durch das vorliegende Erkenntnis des BFG um eine weitere Facette reicher geworden.
Der GS-GF war in den betrieblichen Organismus der Bf eingegliedert und es lag daher ein kommunalsteuerpflichtiges Dienstverhältnis vor. Auch die Zwischenschaltung eines Einzelunternehmens vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Das Auslagern der Tätigkeit des GS-GF auf ein Einzelunternehmen ohne weitere Mitarbeiter soll nicht ermöglichen, die Kommunalsteuerpflicht zu umgehen.
Obwohl die Eingliederung in den betrieblichen Organismus nie in Abrede gestellt wurde und daher § 47 Abs 2 EStG jedenfalls erfüllt war, hat sich das BFG in einem obiter dictum auch zum Kriterium des Unternehmerwagnisses geäußert. Die Klarstellung des BFG dazu spielt für jene Fälle eine Rolle, wo die Eingliederung in die betriebliche Organisation nicht eindeutig gegeben ist. Interessant ist die vorliegende Entscheidung insofern, da der VwGH grundsätzlich davon ausgeht, dass erfolgsabhängige Lohnkomponenten für das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses sprechen (vgl VwGH 21. 11. 2013, 2012/15/0025). Dem BFG zufolge ist aber ein Unternehmerwagnis dann nicht erfüllt, wenn die im Entlohnungsschema vorgesehene Nichtabrechenbarkeit nie eingetreten ist oder die Abrechnungsmodalitäten jederzeit durch den Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer abgeändert werden könnten und das Risiko dadurch auf die Gesellschaft überwälzt werden kann. In der vorliegenden Entscheidung bestand daher zwar die faktische Möglichkeit eines Risikos für den GS-GF, eingetreten ist dieses jedoch nie. Der VwGH hat ua in der Entscheidung 2001/14/0052 vom 23. 4. 2001 bereits verdeutlicht, dass der Beurteilung eines Unternehmerwagnisses die tatsächlichen Verhältnisse und nicht vertragliche Vereinbarungen zugrunde zu legen sind. Das Ergebnis des BFG, das Unternehmerwagnis zu verneinen, ist folglich überzeugend.
Weiters vertritt der VwGH (VwGH 4. 2. 2009, 2008/15/0260; 1. 6. 2016, 2013/13/0061) die Auffassung, dass die BMG nur durch eigenes Personal, nicht aber durch andere Betriebsausgaben geschmälert werden kann.
Die vorliegende Entscheidung des BFG fügt sich daher in allen Aspekten in die Rechtsprechungslinie des VwGH ein.
