BFG stellt Normenprüfungsantrag wegen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs 2 Z 3a StabAbgG

BFG 14. 4. 2025, RN/3100001/2025

Entscheidung des BFG

Das BFG sieht im Wesentlichen verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf § 2 Abs 2 Z 3a StabAbgG aufgrund mehrfacher Verletzungen gegen den Gleichheitssatz und die Eigentumsfreiheit, die es wie folgt begründet.

1. Verstoß gegen den Gleichheitssatz aufgrund des Abgehens vom Ordnungssystem

Die Abzugstatbestände des § 2 Abs 2 StabAbgG hat der Gesetzgeber nach Risikogesichtspunkten ausgestaltet, wonach alle Tatbestände risikoarme Bilanzposten sind. Daher hat der Gesetzgeber ein Ordnungssystem geschaffen, wonach nur risikoarme Bilanzpositionen von der Bemessungsgrundlage der Stabilitätsabgabe abzugsfähig sein sollen. Nach der Rsp des VfGH ist der Gesetzgeber zwar nicht verpflichtet, die Bemessungsgrundlage nach Risikogesichtspunkten aufzuschlüsseln (VfSlg 19.598/2011). Wenn er jedoch ein selbst geschaffenes Ordnungssystem widersprüchlich ausgestaltet, so stellt dies einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dar, wofür es einer sachlichen Rechtfertigung bedarf. Eine solche liegt nach Ansicht des BFG jedoch nicht vor.

Ein solches Ordnungssystem liegt auch nicht nur iZm den Abzugstatbeständen des § 2 Abs 2 StabAbgG vor, sondern besteht auch in den Wertungen, die dem System der Finanzmarktstabilität zugrunde liegen. Zur Sicherung der Stabilität sieht die Rechtsordnung verschiedene Instrumente vor: (1) Da vom Bankensektor Risiken ausgehen, dient die Erhebung der Stabilitätsabgabe im Wesentlichen der Sicherung der Finanzmarktstabilität. (2) Die Einlagensicherung dient va dem Funktions- und Gläubigerschutz, wodurch Kontoinhaber im Fall des Ausfalls einer Bank ihre Einlagen bis zu einem bestimmten Wert erstattet bekommen. (3) Liquiditätsverbünde iSd § 27a BWG sollen ebenfalls Systemrisiken verringern, indem angeschlossene Kreditinstitute im Bedarfsfall rasch mit Liquidität versorgt werden können. All diese Maßnahmen dienen der Finanzmarktstabilität. Wenn der Gesetzgeber nun jedoch die Liquiditätsreserve der Besteuerung unterwirft, liegt nach Auffassung des BFG ein offenkundig unsachlicher Systembruch vor.

Im Ergebnis ist daher nach Ansicht des BFG die Besteuerung der Liquiditätsreserve sachfremd und dadurch gleichheitswidrig.

2. Gleichheitswidrige Unterscheidung der Besteuerung von Liquiditätsreserven und der Einlagensicherung

Darüber hinaus sieht das BFG in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Liquiditätsreserven auf der einen Seite und gedeckten Einlagen auf der anderen Seite gleichheitswidrige Bedenken. Da gedeckte Einlagen gem § 2 Abs 2 Z 1 StabAbgG abzugsfähig sind, um eine Doppelbelastung zu vermeiden (ErlRV 981 BlgNR 24. GP 105), müsse das Gleiche auch für die Liquiditätsreserve gelten. Andernfalls würde dies zu einer Doppelbesteuerung der Einlagen führen, weil die Liquiditätsreserve auf die Einlagen zu leisten ist, womit eine sachwidrige Inkonsistenz der Doppelbelastung der Einlagen ohne sachliche Begründung herbeigeführt wird, obwohl § 2 Abs 2 Z 1 StabAbgG eine solche verhindern soll.

Zur sachwidrigen Besteuerung von gedeckten Einlagen kommt es nach Ansicht des BFG deshalb, weil die Liquiditätsreserve gem § 27a Satz 2 BWG aus den gedeckten Einlagen gebildet wird (arg „10 % der Spareinlagen und 20 % der sonstigen Euro-Einlagen, höchstens jedoch 14 % der gesamten Euro-Einlagen“). Wenn nun eine Besteuerung der Liquiditätsreserve vorgenommen wird, erfolgt auch gleichzeitig eine Besteuerung von einem Teil der gedeckten Einlagen, wodurch ein sachwidriges Ergebnis erreicht wird, weil der Gesetzgeber die gedeckten Einlagen ja gerade eben von der Bemessungsgrundlage abziehen wollte.

Zudem führt die Nichtabzugsfähigkeit auf Ebene des leistenden Kreditinstituts und die Besteuerung der Reserve im zweistufigen Bankenverbund dazu, dass nicht gedeckte Einlagen doppelt besteuert werden, was dem Ziel des Gesetzgebers widerspricht, eine Doppelbesteuerung im Bankenverbund zu vermeiden. Außerdem liegt eine gleichheitswidrige Benachteiligung des zweistufigen Bankenverbunds gegenüber Kreditinstituten vor, die an kein Zentralinstitut angeschlossen sind. Da Kreditinstitute in einem zweistufigen Bankenverbund eine Liquiditätsreserve zu leisten haben und diese nicht abziehen können, tritt eine Ungleichbehandlung gegenüber nicht in einem Bankenverbund befindlichen Kreditinstituten ein, die sachlich nicht rechtfertigbar ist. Im Ergebnis werden dadurch jene Kreditinstitute im Bankenverbund höher besteuert, die stärker zur Finanzmarktstabilität beitragen als jene, die keinem Bankenverbund angehören und damit keine Liquiditätsreserve zu halten haben.

3. Gleichheitswidrige Benachteiligung des zweistufigen Bankenverbunds gegenüber dem dreistufigen

Da nach der Rsp des VwGH (20. 11. 2024, Ro 2024/13/0019) die Liquiditätsreserve nur in einem dreistufigen, nie aber in einem zweistufigen Bankenverbund abzugsfähig ist, sieht das BFG darin gleichheitsrechtliche Bedenken. Im dreistufigen Bankenverbund müssen zwei unterschiedliche Liquiditätsreserven geleistet werden, die nichts miteinander zu tun haben: Die gehaltene Liquiditätsreserve bei der Landesbank als Zentralinstitut des Primärinstituts spielt gem § 27a vorletzter Satz BWG nicht in die Bemessungsgrundlage der Liquiditätsreserve hinein, die die Landesbank bei ihrem Zentralinstitut oder einem anderen iSd § 27a BWG zu halten hat. Insofern sind die beiden Liquiditätsreserven in einem dreistufigen Bankenverbund unabhängig voneinander zu sehen. Dennoch besteht nach Rsp des VwGH die Möglichkeit der Abzugsfähigkeit der Liquiditätsreserve im dreistufigen Bankenverbund, die im zweistufigen Bankenverbund jedenfalls verwehrt bleibt. Darin liegt eine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung, weil sich die Situation im zweistufigen und dreistufigen Bankenverbund nicht voneinander unterscheidet.

4. Verstoß gegen die Eigentumsfreiheit

Das BFG sieht darin auch eine Verletzung der Eigentumsfreiheit, weil die Kürzungsbestimmung des § 2 Abs 2 Z 3a StabAbgG im zweistufigen Bankenverbund keine Anwendung findet und damit die Liquiditätsreserve der Besteuerung unterworfen wird. Da diese Nichtabzugsfähigkeit unverhältnismäßig und unsachlich ist (siehe oben), liegt auch ein Verstoß gegen die Eigentumsfreiheit vor.

Conclusio

Im Folgenden sollen einige wesentliche Argumente des BFG näher untersucht werden – ohne Anspruch auf Vollständigkeit:

Zunächst zur Gleichheitswidrigkeit aufgrund des Abgehens vom geschaffenen Ordnungssystem und der Ungleichbehandlung vom zweistufigen und dreistufigen Bankenverbund (siehe oben Pkt 1 und 3):

Dem Gesetzgeber ist es grundsätzlich nicht verwehrt, innerhalb des selbst geschaffenen Ordnungssystems Regelungen zu treffen, die diesem System nicht entsprechen und damit davon abweichen (siehe etwa VfSlg 16.754/2002). Dafür bedarf es jedoch zwingend einer sachlichen Rechtfertigung (siehe dazu Pöschl, Gleichheitsrechte, in Merten/Papier/Kucsko-Stadlmayer [Hrsg], Handbuch der Grundrechte Bd VII [2014] Rz 50). Nach Ansicht des BFG liegt in der Abkehr vom Ordnungssystem der risikoarmen Ausgestaltung der Abzugstatbestände des § 2 Abs 2 StabAbgG durch die bloße Abzugsfähigkeit von Liquiditätsreserven im Rahmen eines dreistufigen Bankenverbunds keine sachliche Rechtfertigung vor. Dagegen könnte man jedoch einwenden, dass durch die Rsp des VwGH (20. 11. 2024, Ro 2024/13/0019), wonach die Abzugsfähigkeit nur in einem dreistufigen Bankenverbund besteht, gerade eben eine gleichheitsrechtlich undenkliche Situation geschaffen wird: Nach dem Wortlaut des § 2 Abs 2 Z 3a StabAbgG bestünde nicht die Möglichkeit, die Liquiditätsreserve bei dem leistenden Kreditinstitut im zweistufigen Bankenverbund abzuziehen, weil bei diesem niemals Verpflichtungen „aus der Erfüllung des Liquiditätserfordernisses“ (§ 27a BWG) „entstehen“. Diese erlangen vielmehr einen Anspruch auf Liquiditätsunterstützung im Bedarfsfall. Zudem besteht die Abzugsfähigkeit nur dann, wenn Forderungen an das Zentralinstitut bestehen. Die Auslegung des VwGH führt also nur dazu, dass im Ergebnis eine Dreifachbesteuerung der Liquiditätsreserve im dreistufigen Bankenverbund verhindert wird (beim Primärinstitut, bei der Landesbank und beim Zentralinstitut), indem die Landesbanken die Liquiditätsreserve, die sie bei ihrem Zentralinstitut halten, abziehen können. Dadurch wird die Liquiditätsreserve einmal beim Primärinstitut (durch die dortige Nichtabzugsfähigkeit) und einmal beim Zentralinstitut der Landesbank (durch die dortige Erhöhung der Bilanzsumme) zweifach besteuert, nicht aber dreifach. Insofern wird gerade durch die Abzugsfähigkeit im dreistufigen, nicht aber im zweistufigen Bankenverbund, die Gleichheitskonformität der beiden Sektoren hergestellt, weil in beiden Fällen eine Doppelbesteuerung besteht. Dass darin jedoch ein Widerspruch zu den ErläutRV (981 BlgNR 24. GP 106) vorliegt, wonach eine Doppelbesteuerung der Liquiditätsreserve im Bankenverbund vermieden werden soll, ist nicht von der Hand zu weisen. Aber ob darin auch die Verfassungswidrigkeit aufgrund eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz zu erkennen ist, ist fraglich.

Auch die Gleichheitswidrigkeit aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Liquiditätsreserven und gedeckten Einlagen wirft einige interessante Diskussionspunkte auf:

Nach Ansicht des BFG kommt es durch die Besteuerung der Liquiditätsreserve zu einer gleichzeitigen sachwidrigen Besteuerung der gedeckten Einlagen. Die Liquiditätsreserven werden aus den gedeckten Einlagen gebildet, weil § 27a Satz 2 BWG vorsieht, dass diese „im Ausmaß von 10 vH der Spareinlagen und 20 vH der sonstigen Euro-Einlagen, höchstens jedoch 14 vH der gesamten Euro-Einlagen zu halten“ ist. Durch die Besteuerung der Liquiditätsreserve erfolgt dann in weiterer Folge auch zwangsläufig die Besteuerung der gedeckten Einlagen, was nach Auffassung des BFG sachwidrig ist. Dagegen könnte jedoch eingewendet werden, dass die Liquiditätsreserve nicht aus den gedeckten Einlagen selbst gebildet, sondern nur betragsmäßig an den Einlagen des Kreditinstituts gemessen wird. Die gedeckten Einlagen stehen dem jeweiligen Kreditinstitut nicht zur Verfügung, weshalb die Liquiditätsreserve auch nicht „aus“ diesen Einlagen gebildet und damit auch nicht besteuert wird. Im Ergebnis dürfte also keine Sachwidrigkeit der Nichtbesteuerung von gedeckten Einlagen und der Besteuerung der Liquiditätsreserve vorliegen. Fraglich könnte aber sein, ob die Abzugsfähigkeit von gedeckten Einlagen gem § 2 Abs 2 Z 1 StabAbgG einerseits und die Nichtabzugsfähigkeit von Liquiditätsreserven im zweistufigen Bankenverbund andererseits eine Ungleichbehandlung von Gleichem und damit verfassungswidrig sein könnte, sofern keine sachliche Rechtfertigung vorliegt. Dies setzt aber die Vergleichbarkeit von gedeckten Einlagen und der Liquiditätsreserve voraus. Für die Vergleichbarkeit spricht jedenfalls, dass beide Instrumente der Finanzmarktstabilität dienen, indem bestimmte Ausfälle von Banken ausgeglichen werden sollen. Da allerdings jedes Kreditinstitut gedeckte Einlagen aufweisen muss, um eine Konzession zu erlangen, nicht aber jedes Kreditinstitut auch einem Liquiditätsverbund bilden muss, läge darin ein Grund, der gegen die Vergleichbarkeit spricht. Insofern sprechen die wirtschaftlichen Gesichtspunkte für eine Vergleichbarkeit, die tatsächlichen rechtlichen Gegebenheiten wohl eher dagegen.

Abschließend noch zur Vergleichspaarbildung nicht dezentraler und zweistufiger Sektoren:

Interessant ist auch die Frage, ob nicht an ein Zentralinstitut angeschlossene Kreditinstitute (dezentral organisierte Kreditinstitute) mit in einem zweistufigen Bankenverbund organisierten Kreditinstituten vergleichbar sind. Bejaht man dies, würde es – wie es das BFG auch ausgeführt hat – zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung führen, wenn man die risikoreicheren nicht dezentralen Kreditinstitute mangels Verpflichtung zur Leistung einer Liquiditätsreserve auch nicht besteuert, die risikoärmeren in einem Liquiditätsverbund organisierten Kreditinstitute hingegen schon. Allerdings werden diese Systeme wohl nicht zwingend vergleichbar sein, weil das eine Institut sich eben nicht zum Liquiditätsausgleich verpflichten möchte, ein anderes gem § 27a BWG hingegen schon. Darin liegt ein Unterschied im Tatsächlichen, der wohl gegen die Vergleichbarkeit spricht und damit auch gegen die Gleichheitswidrigkeit. Im Ergebnis ist das jedoch ein äußerst unbefriedigendes Ergebnis, wenn risikoärmere Kreditinstitute von einer Abgabe, die der Finanzmarktstabilität verhelfen soll, überproportional stärker belastet werden als ein Kreditinstitut, das gerade durch den Liquiditätsausgleich die Finanzmarktstabilität stärkt. Darin wird man – sollte man die Verfassungswidrigkeit verneinen – jedenfalls einen rechtspolitischen Kritikpunkt an der Ausgestaltung der Stabilitätsabgabe erblicken können.