BFG: Verlustübergang bei Umwandlung nach Art II UmgrStG
Bearbeiter: Franziska Uedl
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Das BFG hatte über den Übergang von Verlustvorträgen auf den Rechtsnachfolger im Rahmen einer Umwandlung nach Art II UmgrStG zu entscheiden. Dem Beschwerdeführer (Bf) gelang es nicht zu beweisen, dass die Verlustvorträge dem übertragenen Betrieb zugerechnet werden können. Zusätzlich beschäftigte sich das BFG mit der Frage, ob der Verlustübergang im vorliegenden Fall nicht ohnehin nach § 10 Z 1 lit c UmgrStG (Erwerb der Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge erst nach Verlustentstehung) ausgeschlossen war.
Mit Umwandlungsvertrag vom 24. 8. 2010 erfolgte die Umwandlung des dem Bf als Alleingesellschafter gehörigen Unternehmens 1-GmbH mit Stichtag 31. 12. 2009 unter Anwendung der Bestimmungen des Art II UmgrStG. Zu diesem Zeitpunkt war der Unternehmensgegenstand der 1-GmbH der Betrieb einer freien Tankstelle samt Treibstoffhandel und gewerblicher Vermietung und Verpachtung.
Die 1-GmbH verfügte zum Umwandlungsstichtag über hohe Verlustvorträge, die hauptsächlich auf den früheren Betrieb eines Hotels zurückgehen. Der hoch verschuldete Hotelbetrieb wurde 1997 veräußert.
Das Beteiligungsverhältnis des Bfs an der 1-GmbH entwickelte sich im zeitlichen Verlauf wie folgt:
Von Oktober 1984 (Gründung) bis Oktober 1995: 9 %
Von November 1995 bis Oktober 1998: 0 %
Im November 1998: 1,004 %
Von November 1998 bis Februar 2001: 85 %
Von Februar 2001 bis August 2010: 98 %
Im August 2010: 100 %
Nach Ansicht der Betriebsprüferin war der Übergang der Verlustvorträge abzuerkennen, weil das verlustverursachende Vermögen zum Umwandlungsstichtag nicht mehr vorhanden war. Dem entgegen war der Bf der Auffassung, dass im Zeitpunkt der Verlustentstehung neben dem unstrittig aufgegebenen Hotelbetrieb auch ein Immobilienentwicklungs- und -verwertungsbetrieb für die Bewirtschaftung der Liegenschaften der 1-GmbH bestand, wodurch ein Verlustübergang der durch den Hotelbetrieb verursachten Verluste eintrat.
Entscheidung des BFG
Zu prüfen war, ob das Verlustobjekt zum Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden und mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste auch vergleichbar war. Das BFG verwies dazu zunächst auf die stRsp des VwGH, wonach der Betriebs- bzw Teilbetriebsbegriff – als kleinste Verlustzuordnungseinheit iSd § 4 Z 1 lit a UmgrStG - nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen ist (VwGH 18. 11. 2009, 2006/13/0160). Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Hotelbetriebs gehören aufgrund der ortsgebundenen Tätigkeit das Grundstück und das Gebäude (vgl VwGH 23. 3. 1999, 98/14/0141). Daraus schließt das BFG, dass selbst wenn ein „Immobilien-Entwicklungs- und Verwertungsbetrieb“ im Zeitpunkt der Verlustentstehung durch den Hotelverkauf 1997 bestanden hätte, der daraus resultierende Verlust gem § 4 Z 1 lit a iVm § 10 Z 1 lit a UmgrStG nicht auf den Bf übergehen konnte, weil die Grundstücke und Gebäude dem Hotelbetrieb zuzurechnen waren.
Fraglich war außerdem, ob überhaupt zum Verlustentstehungszeitpunkt der behauptete Teilbetrieb „Immobilien-Entwicklung und Verwertung“ bei der übertragenden GmbH bestanden hat. Diesbezüglich führte das BFG mit Verweis auf die Literatur aus, dass ein Teilbetrieb nur bejaht dann werden kann, wenn er in sich geschlossen ist, eine gewisse Selbstständigkeit gegenüber dem Gesamtbetrieb aufweist und der Teilbetrieb vom Erwerber ohne weiteres fortgeführt werden kann. Dagegen spricht nach Ansicht des BFG, dass der Unternehmensgegenstand der übertragenden GmbH erst im Jahresabschluss 2001 um den Erwerb, die Verwaltung sowie Vermietung und Verpachtung von Immobilien erweitert wurde. In den Jahresabschlüssen bis 2001 erfolgte hingegen keine eigenständige Anführung dieser Tätigkeit.
Andere Indizien, die für eine Teilbetriebseigenschaft sprechen - wie bspw örtliche Distanz zwischen den Tätigkeitsbereichen, selbstständige Organisation, eigene Verwaltung, eigenes im jeweiligen Betriebszweig unmittelbar tätiges Personal, eigene Buchführung, eigene Rechnungen und eigenes Geschäftspapier oder eigene Werbetätigkeit – konnten nicht festgestellt werden. Das ins Argument gebrachte Führen einer eigenen Kostenstelle, gehört nach Ansicht des BFG nicht zu den Indizien für das Vorliegen des Teilbetriebs, da diese lediglich einen Betriebsbereich widerspiegelt, dem die Kosten zugeordnet werden. Das Vorliegen einer eigenen Kostenrechnung konnte nicht festgestellt werden, wobei laut BFG dieses Indiz alleine noch nicht für die Bejahung des Teilbetriebs ausgereicht hätte. Insb verweist das BFG darauf, dass kein einziges Indiz festgestellt wurde, dass für ein ausreichendes In-Erscheinung-Treten nach außen hin gesprochen hätte.
Zusätzlich greift in diesem Fall laut BFG die Quotenkürzung für Verlustvorträge nach § 10 Z 1 lit c UmgrStG: Im Zeitpunkt der Entstehung des größten Teils der Verluste, war der Bf nicht an der 1-GmbH beteiligt. Der Bf wäre daher bereits aufgrund eines schädlichen Anteilserwerbs nach Entstehung der Verlustvorträge vom Verlustübergang ausgeschlossen gewesen.
Conclusio
Für die Annahme eines Teilbetriebs mit dem Betriebsgegenstand „Immobilienentwicklung- und -verwertung“ lagen im vorliegenden Fall tatsächlich keine Indizien vor. Selbst bei Bestehen dieses Teilbetriebs, wären das verlusterzeugende Vermögen und damit die Verluste dem Hotelbetrieb zuzurechnen gewesen.
Interessant ist die Frage, ob die Verlustvorträge unter der Annahme, dass der Hotelbetrieb zum Umwandlungsstichtag noch vorhanden gewesen wäre, nach § 10 Z 1 lit c UmgrStG übergegangen wären. Die Bestimmung soll den Einkauf in Kapitalgesellschaften und die spätere Verlustnutzung beim Gesellschafter verhindern (vgl Stefaner, GeS 2013, 518 (519); UmgrStR 2002 Rz 576). Unstrittig ist daher jedenfalls, dass Verluste aus Zeiten, an denen der Gesellschafter nicht beteiligt war, nicht übergehen können. Auch eine Erhöhung der Beteiligung im Wege der Einzelrechtsnachfolge hat eine Quotenkürzung für zeitlich davor entstandene Verlustvorträge zur Folge (vgl Stefaner in Kofler, UmgrStG10 § 10 Rz 27; UmgrStR 2002 Rz 576, Bsp 2). Man könnte sich allerdings die Frage stellen, wie § 10 Z 1 lit c UmgrStG auszulegen wäre, wenn ein Teil der Verluste bereits vor der Abschichtung der ursprünglichen Beteiligung iHv 9 %, dh in den Jahren 1984 bis 1994, entstanden wäre. Angesichts des klaren Wortlauts der Bestimmung bliebe jedoch auch in diesem Fall wohl kein Raum, den Übergang der in diesem Zeitraum entstandenen Verluste im Ausmaß von 9 % zu argumentieren, zumal eine wirtschaftliche Abgeltung etwaiger Verlustvorträge im Zuge der Anteilsveräußerung denkbar ist, wodurch es zu einer wirtschaftlichen Doppelverwertung der Verlustvorträge kommen würde.
