BFG: Vermietung einer Luxusimmobilie an nahestehende Personen
Bearbeiter: Franz Wallig
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Das BFG hatte in der vorliegenden Rs darüber zu entscheiden, ob bei der Ermittlung einer fremdüblichen Rendite für ein Grundstück, das von einer Gesellschaft an den Geschäftsführer vermietet wird, nur auf die laufende Mietrendite oder auf die Rendite nach Berücksichtigung eines Veräußerungserlöses abzustellen ist. Im Ergebnis ist nach Ansicht des BFG lediglich auf die Mietrendite abzustellen, da für die Renditeberechnung nur an am Mietvertrag interessierte Investoren angeknüpft wird, die am Markt gewinnbringend vermieten.
Die Beschwerdeführerin (Bf), eine im Grundstückshandel beschäftigte GmbH, schaffte im Jahr 2005 eine Luxusliegenschaft an, die ursprünglich weiterverkauft werden sollte. Aufgrund von persönlichen Umständen wurde die Liegenschaft jedoch letztendlich saniert, um sie dann an den Geschäftsführer der Bf zu Wohnzwecken zu vermieten. Durch die Sanierung wurde das Objekt weitgehend an die Bedürfnisse des Geschäftsführers angepasst (zB Einbau eines Lifts und einer Tiefgarage), wodurch eine Vermietung an Dritte deutlich erschwert wurde. Die übliche Mietrendite von Objekten in ähnlicher Lage wurde durch ein Sachverständigengutachten festgestellt und mit rd 1,5 – 2 % festgelegt. Die Liegenschaft wurde tatsächlich zu einer Mietrendite von rd 1,7 % an den Geschäftsführer vermietet.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahr 2012 wurde vom Finanzamt festgestellt, dass es sich bei dem Mietobjekt um eine Luxusimmobilie handelt, weswegen die fremdübliche Marktrendite mit 4 % anzusetzen sei. Zudem stelle sich die Frage der Liebhaberei, da die laufenden Mieterlöse die Aufwendungen nicht übersteigen würden. Darüber hinaus sei die Liegenschaft derart auf den Gesellschafter zugeschnitten worden, dass eine Vermietung an Dritte wirtschaftlich nicht möglich sei. Aus diesen Gründen hat das Finanzamt die Immobilie dem steuerneutralen Vermögen der Körperschaft zugerechnet und eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten angenommen. Die laufenden Einnahmen und Ausgaben seien weiters steuerlich zu neutralisieren und die abgezogenen Vorsteuerbeträge für die Sanierung der Liegenschaft zu kürzen. Die Bf erhob Beschwerde gegen die Bescheide des Finanzamtes.
Nach dem Tod des Geschäftsführers im Jahr 2015 ist dessen Familie aus dem Haus ausgezogen, das im Jahr 2019 mit Gewinn veräußert werden konnte. Unter Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinnes hätte sich ein Gesamtüberschuss aus der Vermietung und Veräußerung der Liegenschaft ergeben und es wurde über den gesamten Zeitraum eine Rendite von etwa 6 % erzielt, die über der vom Finanzamt geforderten Rendite iHv 4 % liegt. Fraglich ist, ob der Veräußerungserlös im Rahmen der Renditeberechnung berücksichtigt werden muss.
Entscheidung des BFG
Das BFG stellte fest, dass die Liegenschaft aufgrund des fehlenden Mietenmarkts und der Abstimmung auf die Bedürfnisse des Geschäftsführers bloß für die private Nutzung durch den Geschäftsführer bestimmt war. Werden solche Liegenschaften nicht zu fremdüblichen Preisen vermietet, liegt eine verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ vor. Wenn die tatsächlich erzielte Mietrendite im vorliegenden Fall weniger als 50 % der Marktrendite beträgt, kann jedenfalls nicht mehr von einer fremdüblichen Miete ausgegangen werden. Daher hat sich das BFG der Ansicht des Finanzamtes angeschlossen, dass sowohl die Anschaffungskosten als auch die laufenden Erträge und Aufwendungen iZm der Vermietung der Liegenschaft gem § 8 Abs 2 KStG als verdeckte Ausschüttungen/Einlagen zu berücksichtigen sind. Durch diese Beurteilung sind die Sanierungsarbeiten auch als nicht mehr für das Unternehmen ausgeführt zu erachten, weshalb der Vorsteuerabzug gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ausgeschlossen ist.
An dieser Beurteilung ändert sich aus Sicht des BFG auch dadurch nichts, dass die Liegenschaft nach deutlich mehr als zehn Jahren mit Gewinn verkauft wurde und sich unter Berücksichtigung der Mieten und der erzielten Wertsteigerung eine „Gesamtrendite aus dieser Investition“ von mehr als 6 % ergeben hat. Der VwGH hat in stRsp festgestellt, dass für die Kriterien einer fremdüblichen Vermietung ausschließlich an wirtschaftlich agierende, (nur) am Mietvertrag interessierte Investoren angeknüpft wird, die am Markt gewinnbringend vermieten. Die von der Bf beschriebene Zielsetzung der Erzielung einer Gesamtrendite aus Mietvertrag und Wertsteigerung ist für die steuerliche Betrachtung nicht entscheidend. Entscheidend ist vielmehr der reine Mietvertrag im Sinne einer Mietrendite, die fremdüblich sein muss. Da in den vergangenen VwGH-Entscheidungen jedoch immer nur potenzielle Veräußerungsgewinne, aber keine tatsächlichen Veräußerungsgewinne vorlagen, hat das BFG die ordentliche Revision für zulässig erklärt.
Conclusio
Der Ansicht des BFG ist zuzustimmen, dass für die Ermittlung einer fremdüblichen Miete nur auf die Mietrendite und nicht auf den Veräußerungserlös der Liegenschaft abzustellen ist (siehe bspw VwGH 15. 9. 2016, 2013/15/0256). Die Sinnhaftigkeit der Nichtberücksichtigung des Veräußerungserlöses wird dabei immer wieder diskutiert – ein kundiger Investor wird bei Investitionsentscheidungen immer sowohl die laufenden Erträge als auch die Wertsteigerung des zugrundeliegenden Wirtschaftsgutes berücksichtigen (so zuletzt auch Beiser, Liebhaberei bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - die ImmoESt ab 1. April 2012 zwingt zur Erfassung stiller Reserven bei der Totalerfolgsprognose, ÖStZ 2022, 297).
Bejaht man ein Abstellen auf die Mietrendite, ist auch der Zuordnung der Liegenschaft zum steuerneutralen Vermögen der Gesellschaft grundsätzlich zu folgen. Bereits in seiner Entscheidung vom 20. 6. 2000, 98/15/0169 hat der VwGH erkannt, dass die Anschaffung einer Eigentumswohnung für Wohnzwecke des Gesellschafters ohne fremdübliche Mietzahlungen dazu führt, dass die Wohnung kein Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft darstellen kann. Vielmehr seien solche Wirtschaftsgüter der „außerbetrieblichen Sphäre“ einer Kapitalgesellschaft zuzuordnen (siehe zur außerbetrieblichen Sphäre bspw Wallig, Veräußerung eines Liebhabereigrundstücks durch eine Kapitalgesellschaft, ÖStZ 2022, 671 mwN). An dieser Stelle sei jedoch angemerkt, dass der VwGH diese Ansicht in seiner Entscheidung vom 16. 5. 2007, 2005/14/0083 relativiert hat. Nur wenn es sich um „besonders repräsentative Gebäude“ oder „speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschaftes abgestellte Gebäude“ handelt, ist das Gebäude auch dem außerbetrieblichen Vermögen zuzuordnen. In allen anderen Fällen ist „nur“ eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen fremdüblichem und tatsächlichem Mietentgelt anzunehmen. Nach den Sachverhaltsfeststellungen des BFG dürfte es sich im vorliegenden Fall jedoch um ein solches „speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters (hier: Geschäftsführers) zugeschnittenes Gebäude“ handeln. Es bleibt abzuwarten, wie der VwGH den Fall entscheiden wird.
