BFG: Wiederaufnahmebescheid ist mangels Zustellfiktion unwirksam
Bearbeiter: Lukas Schuster
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Eine aus zwei Gesellschaftern bestehende atypische Gesellschaft erzielte in den Jahren 2010–2013 gemeinschaftliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die dazu ergangenen Bescheide waren bereits in Rechtskraft erwachsen. Aufgrund einer Außenprüfung im Jahr 2015 wollte die Abgabenbehörde das Verfahren wiederaufnehmen und stellte hierzu Wiederaufnahmebescheide sowie Bescheide zur neuerlichen Feststellung der Einkünfte aus. Hierbei wurde nur auf den neuerlichen Feststellungsbescheiden, nicht jedoch auf den Wiederaufnahmebescheiden an die Gesellschafter auf die Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO verwiesen. Das BFG entschied, dass die Wiederaufnahmebescheide mangels Zustellfiktion nicht zugestellt und damit nicht wirksam wurden. Das Verfahren war damit nicht wiedereröffnet worden, wodurch die Feststellungsbescheide aufgrund des Prozesshindernisses der entschiedenen Sache rechtswidrig waren.
Zwei Gesellschafter gründeten eine atypische stille Gesellschaft und gaben der Abgabenbehörde am 26. 9. 2006 die Gründung ihrer Mitunternehmerschaft bekannt. Für diese gaben die Gesellschafter Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 188 BAO für die Jahre 2010–2013 ab. Daraufhin erließ die Abgabenbehörde Erstbescheide, die rechtskonform zugestellt wurden. Gegen diese Bescheide wurde kein Rechtsmittel ergriffen, sodass sie in Rechtskraft erwuchsen. Im Jahr 2015 fand eine Außenprüfung der atypischen stillen Gesellschaft für die Geschäftsjahre 2010–2013 statt. Hierbei wurde festgestellt, dass sich die Gewinnverteilung als nicht angemessen erweise, sie einem Fremdvergleich nicht standhalte und daraus eine Nichtanerkennung des Gesellschaftsverhältnisses folge. Aufgrund dieser Außenprüfung wollte die Abgabenbehörde das Abgabenverfahren zu den Jahren 2010–2013 wiederaufnehmen und erließ hierzu Wiederaufnahmebescheide. Noch am selben Tag wurden neue Bescheide über die Nichtfeststellung der Einkünfte erlassen. Diese Bescheide sollten inhaltlich die Erstbescheide aus den Jahren 2010–2013 ersetzen. Sowohl die neuerlichen Sachbescheide als auch die Wiederaufnahmebescheide wurden der steuerlichen Vertretung der atypischen stillen Gesellschaft zugestellt. Auf den neuerlichen Sachbescheiden fand sich ein Verweis auf die Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO, welcher jedoch auf den Wiederaufnahmebescheiden fehlte. Sowohl gegen die neuerlichen Sachbescheide als auch gegen die Wiederaufnahmebescheide wurde Bescheidbeschwerde erhoben. Die Abgabenbehörde hat beide Beschwerden mittels Beschwerdevorentscheidung abgewiesen und legte die Beschwerden nach ergangenem Vorlageantrag dem BFG zur Entscheidung vor.
Entscheidung des BFG
Das BFG beurteilt zunächst die rechtliche Qualität der Wiederaufnahmebescheide, danach jene der neuerlichen Sachbescheide. Es hält fest, dass Erledigungen und damit auch Bescheide mit Bekanntgabe an denjenigen, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind, wirksam werden. Vor der Bekanntgabe kann ein Bescheid keine Rechtswirkungen entfalten. Schriftliche Erledigungen werden hierbei im Regelfall durch Zustellung bekannt gegeben (§ 97 Abs 1 lit a BAO). Zustellungen zu Feststellungsverfahren an Personenvereinigungen werden durch die Regelung des § 101 Abs 3 BAO ergänzt. Demnach sind schriftliche Ausfertigungen entweder an vertretungsbefugte Organe der Personengesellschaft (§ 81 BAO) oder an deren Zustellbevollmächtigte zuzustellen. § 101 Abs 3 letzter Satz BAO enthält hierzu die Fiktion, dass die Zustellung an alle Mitglieder der Personengesellschaft ergangen ist, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird (Zustellfiktion). § 101 Abs 3 BAO gilt hierbei nicht nur für Feststellungsbescheide, sondern auch für diese abändernde Bescheide. Die Wiederaufnahmebescheide wurden dem Parteienvertreter als Zustellbevollmächtigten zugestellt. Jedoch fehlte in diesen Bescheiden der Verweis auf die Zustellfiktion. Nach Ansicht des BFG wird hierdurch dem Wortlaut des § 101 Abs 3 BAO nicht entsprochen und es tritt keine Zustellfiktion ein. Die Wiederaufnahmebescheide sind daher nicht an diejenigen zugestellt, für die sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind, nämlich den Gesellschaftern. Mangels Bekanntgabe sind die Wiederaufnahmebescheide daher nicht wirksam, wodurch das Verfahren nicht wiedereröffnet ist. Gegen den Einwand der Abgabenbehörde, der Hinweis auf die Zustellfiktion auf den neuerlichen Sachbescheiden reiche aus, bringt das BFG vor, dass diese Auffassung mit dem Wortlaut des § 101 Abs 3 BAO unvereinbar ist. Da die Rechtsfolge „in der Ausfertigung“ enthalten sein muss, muss sich die Rechtsfolgenbelehrung daher am selben Dokument befinden. Mangels Rechtsakts, der bekämpft werden kann, war die Beschwerde in diesem Punkt zurückzuweisen (§ 260 Abs 1 BAO).
Dadurch, dass das Abgabenverfahren nicht wiedereröffnet ist, ergehen die neuerlichen Sachbescheide zu einer bereits erledigten Sache. Hierdurch sind die Bescheide zur Nichtfeststellung mit Rechtswidrigkeit behaftet, weshalb das BFG sie aufhebt und der Beschwerde in diesem Punkt stattgibt.
Conclusio
Das BFG erachtet den Bescheid, der mangels Anwendbarkeit des § 101 Abs 3 BAO nicht an die Gesellschafter zugestellt wurde, als absolut nichtig. Diese Auffassung wird auch durch den VwGH vertreten (VwGH 20. 11. 1996, 95/15/0169; 2. 7. 2002, 98/14/0223; 20. 10. 2004, 2000/14/0114; 28. 1. 2005, 2001/15/0092). Eine Zustellung an einen Vertreter iSd § 81 BAO ohne Verweis auf die Zustellfiktion wird daher nicht einmal gegenüber dem Vertreter oder der Personenvereinigung selbst wirksam. Diese Ansicht ist nicht unumstritten. Nach einer aA soll in Fällen, in denen der Bescheid keinen Verweis auf die Zustellfiktion enthält, der Rechtsakt zumindest gegenüber der Personenvereinigung ohne Rechtspersönlichkeit wirksam werden (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 [2012] § 101 Rz 15). Eine Zustellung an einzelne Mitglieder der Personenvereinigung kann in diesen Fällen dadurch erfolgen, dass in der Ausfertigung auf die gesonderte Zustellung hingewiesen wird (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 101 Rz 11a).
